作者:刘厚兵来源:中国会计报时间:2012-02-24

重组改制是企业的大事。了解好相关政策尤其是税收优惠政策对于企业在重组改制中有效降低税收负担大有益处。

日前，《财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》(财税〔2012〕4号)就企业、事业单位改制重组等涉及的契税优惠政策进行重新明确，这为人们进行相应契税筹划提供了一定空间。

新政与此前出台的《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》(财税〔2008〕175号)和《国家税务总局关于企业改制重组契税政策有关问题解释的通知》(国税函〔2006〕844号，已失效)的规定相比有很多变化。

股权转让，注意政策适用范围

财税〔2008〕175号规定，在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。

其实，这在财税〔2003〕184号也同样有过明确规定:"在股权转让中，单位、个人承受(法人)企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。国有、集体企业实施企业股份合作制改造，由职工买断企业产权，或向其职工转让部分产权，或者通过其职工投资增资扩股，将原企业改造为股份合作制企业的，对改造后的股份合作制企业承受原企业的土地、房屋权属，免缴契税"。

国税函〔2006〕844号规定，股权转让包括单位、个人承受企业股权，同时变更该企业法人代表、投资人、经营范围等法人要素的情况。

在执行中，可以根据工商管理部门进行的企业登记认定。即企业办理变更登记的，适用于该款规定;企业办理新设登记的，不适用于该款规定。新设企业承受原企业的土地、房屋权属应缴纳契税。国税发〔2009〕89号第一条规定，股权转让，仅包括股权转让后企业法人存续的情况，不包括企业法人注销的情况。此外，还应根据工商管理部门对企业进行的登记认定，即企业不需办理变更和新设登记或仅办理变更登记的，适用该条规定;企业办理新设登记的，不适用该条规定，对新设企业承受原企业的土地、房屋权属应征收契税。为此，财税〔2012〕4号在综合上述规定的基础上，重新明确在股权(股份)转让中，单位、个人承受公司股权(股份)，公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。

提醒注意的是，财税〔2008〕175号相比，财税〔2012〕4号对很多业务属性的认定发生变化，比如企业分立、资产划拨等都由原来的"不征收契税"改为"免征契税"，从结果上说并无区别，但是从其属性上却发生了本质变化。因为不征收契税是指该业务不属于《契税暂行条例》的征税范围，不应该征收契税。而免征契税则是指该业务虽然属于《契税暂行条例》的征税范围，但是享受契税优惠政策，暂时免征契税。

公司合并，只有公司制企业才能享受优惠

财税〔2012〕4号规定:"两个或两个以上的公司，依据法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。"上述政策即为财税〔2003〕184号、财税〔2008〕175号第三条规定的内容"两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税"的最新表述。国税函〔2006〕844号明确，财税〔2003〕184号文件第二、三、四条中所谓"企业"，都是特指法人企业。这表明，如果所合并企业不是法人企业，则不能享受免税优惠。而我国有关法律规定，法人企业是指具有符合国家法律规定的资金数额、企业名称、组织章程、组织机构、住所等法定条件，能够独立承担民事责任，经主管机关核准登记取得法人资格的社会经济组织。包括全民所有制企业、集体所有制企业、内资有限责任公司、股份有限公司以及在中华人民共和国领域内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业。

原政策强调是法人企业。而财税〔2012〕4号有关公司合并的优惠政策强调只有公司制企业才能享受优惠。这在国税发〔2009〕89号第二条中就已明确:以上企业股权转让、企业合并和企业分立中的"企业"，是指公司制企业，包括股份有限公司和有限责任公司。

公司分立，必须与被分立公司投资主体完全相同

财税〔2012〕4号规定，公司依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，免征契税。

财税〔2008〕175号规定，企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。

根据国税函〔2006〕844号对财税〔2003〕184号上述政策所作的解释规定，这里所说的企业分立，仅指新设企业、派生企业与被分立企业投资主体完全相同的行为。也就是说，原政策规定享受企业分立税收优惠的新设企业、派生企业，只要与被分立企业投资主体完全相同，并且是法人企业。在这种情况下，(法人)企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不缴纳契税。

财税〔2012〕4号的出台则意味着，与公司合并一样，只有公司制企业，即股份有限公司和有限责任公司的分立才能享受上述优惠，并不是广义上的"法人企业"都能享受相关契税优惠。

企业出售，既受安置职工比例又受合同期限限制

财税〔2003〕184号规定，国有、集体企业出售，被出售企业法人予以注销，并且买受人妥善安置原企业30%以上职工的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，减半征收契税;全部安置原企业职工的，免缴契税。

企业依照有关法律、法规的规定实施关闭、破产后，债权人(包括关闭、破产企业职工)承受关闭、破产企业土地、房屋权属以抵偿债务的，免缴契税。对非债权人承受关闭、破产企业土地、房屋权属，凡妥善安置原企业30%以上职工的，减半征收契税;全部安置原企业职工的，免缴契税。妥善安置原企业职工，是指国有、集体企业买受人或关闭、破产企业的土地、房屋权属承受人，按照国家有关规定对原企业职工进行合理补偿，并与被安置职工签订服务年限不少于3年的劳动用工合同，以及按照《劳动法》落实相关政策。财税〔2012〕4号在财税〔2008〕175号基础上重申，国有、集体企业整体出售，被出售企业法人予以注销，并且买受人按照《劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于3年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，免征契税;与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于3年的劳动用工合同的，减半征收契税。也就是说，企业出售，要享受相关契税优惠政策，既受安置职工比例限制，又要受签订服务"年限不少于3年"劳动用工合同这一限制。

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