关键词: 税收优惠/全面社会保障制度/倾斜性权利配置/负外部效应

　　内容提要: 为了矫正市场机制在保护和促进残疾人平等权利方面的失灵，税收优惠作为一种倾斜性权利配置的法律调节应运而生。然而考察我国残疾人税收优惠制度的实际运行，由于存在明显的负外部效应，故而导致国家调节再次失灵。随着我国首次将“残疾人社会保障和服务体系建设”写入政府工作报告，在制度建构上必须进一步实现残疾人权利的倾斜性配置从税收优惠向财政支持的根本转变。基于我国的立法发展，应重构财政支持下的残疾人社会保障制度：以残疾人社会保障财政补贴制度替代以福利企业为中介的间接税收优惠；借鉴美国残疾人财政补贴项目之经验，区别对待天生残疾和后天残疾；征收社会保障税以统筹残疾人社会保障资助中的付费社会保险与免费社会保险制度。

　　随着我国市场经济发展与国家干预的博弈生长，权利配置日益成为制度经济学、法学乃至经济法学界关注的焦点。经济法学界有学者在数年前即从司法解释对相关权利加以倾斜性规制以干预市场然而失灵的角度入手，系统研究了公权机构作出正确的倾斜性权利配置决策的先决条件，[1]彰显了公权机构通过倾斜性权利配置方式额外规制或优越保护交易一方私权的制度设计。残疾人作为典型的弱势群体，理应是政府进行倾斜性权利配置的受体。2010年3月10日《国务院办公厅转发中国残联等部门和单位关于加快推进残疾人社会保障体系和服务体系建设指导意见的通知》（国办发〔2010〕19号）传达了国家对残疾人构建全方位社会保障体系的设想，它表明我国对残疾人的保护将从税收优惠法律倾斜向全方位直接保护的财政支持系统权利倾斜转移，由此将残疾人权利的倾斜性配置这一课题推上了议事日程。本文拟从财税法的角度，对残疾人权利之倾斜性配置的税法调节、外部效应以及向财政法调节转型的构想作一细致研究。

　　一、我国残疾人税法上权利倾斜性配置的现状及其负外部效应

　　笔者认为，所谓权利的倾斜性配置，是指当一部分人在自然禀赋上处于与其它人不平等的起点，尤其是其生存状态客观上受到不公平待遇时，立法者对他们进行制度上的倾斜保护，侵害财产权 。以追求实现实质公平目标的权利配置方式。我国现行税收优惠中倾斜性权利配置的典型主要集中在残疾人和失业者身上，其中又以对残疾人税收权利加以倾斜性保护的规范数量和规制力度最为突出。国家对残疾人纳税权利的倾斜性配置主要有对残疾人个人的税收优惠、安置残疾人就业的税收优惠政策和其他税收优惠政策几种。

　　其一，对残疾人个人所得的税收优惠

　　《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第136号）第6条第（二）项和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》[（93）财法字第40号]第26条，以及《财政部、国家税务总局关于调整农业产品增值税税率和若干项目免征增值税的通知》[（94）财税字第004号]第3条都规定对残疾人个人为社会提供的劳务免征营业税，后者主要规定对残疾人个人提供的加工、修理修配劳务免征增值税。

　　《中华人民共和国个人所得税法》（主席令第44号）第5条和《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（国务院令第142号）第16条规定，对残疾人个人取得的实际劳动所得，诸如工资薪金所得、个体工商户的生产和经营所得、对企事业单位的承包和承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得等各项所得，按照省（不含计划单列市）人民政府规定的减征幅度和期限减征个人所得税。

　　其二，安置残疾人就业的税收优惠政策

　　2007年6月15日《财政部、国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税[2007]92号）[2]对残疾人权利的倾斜性配置主要表现在两个方面：一是对安置残疾人就业单位的增值税和营业税安排方面：安置残疾人就业的单位，实行由税务机关按单位实际安置残疾人的人数，限额即征即退增值税或减征营业税的办法。二是对安置残疾人就业的单位的企业所得税安排方面：单位支付给残疾人的实际工资可在企业计缴所得税前据实扣除，并可按支付给残疾人实际工资的100%加计扣除。[3]

　　其三，其它关于残疾人的税收优惠政策

　　比如，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第16条第7项之规定，由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品可以免征增值税。此外，有关单位进口的国内不能生产的残疾人专用品，也可按照有关规定免征进口关税和进口环节增值税、消费税。[4]

　　残疾人是一个特殊群体，他们由于身体障碍而处于社会弱势地位。考虑到残疾人医疗开销大、生活艰难及就业歧视等各种社会不平等境况，税法赋予残疾人种种税收优惠之正当性自不容否认。问题在于，残疾人是否真正享有了税法中倾斜性权利配置所赋予的优惠权利？笔者认为，由于税法权利倾斜性配置之负外部效应的存在，使得残疾人对税收优惠权利的实际享有大打折扣。

　　外部效应是指企业或个人向市场之外的其他人所强加的成本或利益。[5]负外部效应是外部效应的一种，它本身是市场失灵的一种表现形式。在市场自身没有办法对其进行修复时，只能借助市场以外的其他力量，且主要通过国家干预重新配置产权的方式，让个体的最优产量与社会的最优产量保持一致。但有时国家干预市场的失败同样会造成负外部效应，正如美国哈佛大学的经济学家W·K·维斯库斯（W·KipViscusi）所描述的那样，有时“竟然无法分清到底是政府失灵还是市场失灵造成的负外部效应更大”。[6]

　　在残疾人税收优惠权利的倾斜性配置中，我们发现政府不仅担负着经济再分配的功能，还有鲜明的促进经济与社会稳定发展的职责。“如果没有高瞻远瞩的政府的积极推动，没有一个国家能够在经济上取得进展，政府可能由于做得太少或做得太多而遭到失败”。[7]可见，即便政府构建某项制度的意图良好，但政府干预的失灵（产生外部负效应）仍可能是阻碍经济和社会发展的重大因素。残疾人税收优惠政策失灵的主要表现及其原因如下：

　　其一，税收立法对企业的逐利性本质估计不足，导致道德风险频发

　　现代之法律，特别是带有深深的经济法和社会法烙印的税法，必须具备促进经济与社会稳定发展的特定功能，并应自觉进行规范建构。经济与社会发展的最终目标是提高人的生活质量和人类自身的素质，满足绝大多数人的需要，推动人类赖以生存的社会趋向更公平、更合理。[8]残疾人税收优惠法律制度是国家针对残疾人的弱者地位试图寻找出的一套最佳的行为规则，并通过这套行为规则以求达到帮助残疾人实现就业和平等生活权利的目标。然而，当前我国残疾人税收优惠的促导机制往往单一地集中于福利企业这一载体，故在现实中使得不少企业利用对残疾人的倾斜保护来达到避税和逃税之目的，从而使之在与国家税收利益博弈的过程中成为欺诈国家而少缴或者不缴税款的途径。比如，依照规定，[9]“实际安置每位残疾人可退还的增值税，按照最低计税工资6倍确定，但最高不超过每人每年3.5万元”，这就可能导致企业纳税人为套取税收优惠政策而“虚养残疾人”的严重后果。以山东省滕州市中福洗煤有限公司为例，[10]该企业如能享受2007年新残疾人税收优惠设定了每人每年3.5万元的退税限额，至少需要安置134名残疾人。虽然该企业基本实现了计算机控制和全机械化操作，需要的生产工人总数不多，但为了用足税收优惠政策，该企业大量吸收“六残”人员。经过计算，算上养老、工伤等各种保险，企业实际支付给每位残疾职工的工资约为900元/月，而企业可得的退税收益为2916.66元/月，安置残疾人的成本收益率为324%。实际上，企业中过多的残疾人工作会减少每个工人对企业的边际贡献率，从而导致单个工人的经济收益减少。[11]企业如此这般滥用税收优惠政策而“虚养残疾人”的现象，便是典型的税收优惠权利倾斜性配置的负外部效应。