一、观点综述
在我国司法会计发展的过程中，先后出现了“一元论”、“专业论”、“二元论”的观点。
“一元论”司法会计观，是我国在司法会计理论研究方面形成较早的一种观点，也是我国最初进行司法会计理论研究的大多数学者、专家和司法会计工作者的主流观点。“一元论”司法会计观的核心思想是：司法会计就是司法会计鉴定，司法会计鉴定就是查帐、查物。司法会计学的研究对象是司法会计鉴定，司法会计学就是司法会计鉴定学。这种理论观点借鉴了前苏联会计鉴定理论和我国审计学的操作理论，并直接归纳司法会计工作中的具体做法而形成的。“一元论”司法会计观的最大贡献在于将司法会计界定为一种“诉讼活动”。这一基本理论范畴的界定不仅为“一元论”司法会计学科体系的构建确立了思想基础，而且为后来的司法会计理论研究奠定了基石。“一元论”司法会计观的不足之处是显而易见的。它将司法会计界定为司法会计鉴定，不仅局限了其自身理论观点的发展，而且也给司法实践造成了很多危害。一是，造成了司法实践中的“侦鉴不分”。尤其是司法会计人员在侦查阶段介入案件时法律身份难以划分，职责不清，造成了实际上的“侦鉴不分”。即司法会计人员在案件中既是侦查员、查帐员，又是鉴定人，一人具有双重法律身份，违反了法制原则。二是，造成“司法会计法律定性”的错误做法。由于“一元论”司法会计观的形成是在借鉴审计理论成果和归纳实践中司法会计具体操作基础上形成的。因此，一些学者将审计实践中对财务会计错误行为的定性问题直接“借鉴”到司法会计鉴定中，将财务会计行为是否系贪污、挪用、偷税、抗税等列为司法会计鉴定的范围，而且在司法会计鉴定书中直接回答是否犯罪的问题。某种行为是否是犯罪行为，是哪一种犯罪行为，本身是司法机关需要收集案件中各种类型的证据来证明的，而不是司法会计鉴定人能够和应该解决的。但由于“一元论”司法会计观缺乏对司法会计理论的系统研究，且对实践中司法会计的具体做法未能从法律和科学角度来考察，造成了其理论观点的偏颇。
“专业论”司法会计观，是２０世纪９０年代初期提出的一种司法会计观点。“专业论”司法会计观的核心思想是：司法会计学的研究对象是司法会计，而司法会计的对象是案件资金。由于不同经济行业涉及的案件资金及会计证据的特点不同，应当按照经济行业的划分来分别研究司法会计理论，建立相应专业的司法会计学。形成了“案件资金论”。这种观点同样认为司法会计是一种诉讼活动。其不足之处是对司法会计这一诉讼活动的具体内容与会计学没有加以区分，混淆了会计学与司法会计在诉讼活动中的不同作用。对于司法会计学来讲，虽然行业不同，采用的会计核算和会计制度有一定差异，但司法会计学研究的是司法会计活动的特点和规律，是针对司法实践中的法律行为方式、特点及经济事项的具体情况来进行，需要研究不同行业犯罪的共同特点，因此，在确立学科体系时，不能脱离具体的司法实践。
“二元论”司法会计观是８０年代后期提出的一种观点，经过十余年的发展，这一理论观点及依据这一理论观点建立的司法会计学学科体系日益成熟、完善，并被司法实践所接受。“二元论”司法会计观的核心思想是：从司法实践的角度将司法会计定义为诉讼活动，并依据诉讼法和刑事侦查学原理，将司法会计活动的基本内容概括为司法会计检查和司法会计鉴定。依据这一理论观点建立的司法会计学学科体系的结构是：司法会计学由司法学概论（司法会计概念、原理、主体、标准；司法会计学的概念、研究内容等理论）、司法会计检查学（司法会计检查的基本原理、方法、程序；财务会计资料及相关财物的检查技术；各类诉讼案件的司法会计检查对策等理论）、司法会计鉴定学（司法会计鉴定的基本原理、范围、方法、鉴定证据、程序；各类财务会计问题的鉴定技术；鉴定结论的制作及文证审查等理论）。这种观点及理论研究的成功之处在于，符合法理和学理原则，能够将司法会计理论与司法实践紧密结合并指导司法会计实践。它将司法会计划分为司法会计检查和司法会计鉴定，一方面，以诉讼中侦查、调查原理为依据，借鉴审计学的查账查物技术，将诉讼法规定的勘验检查与司法会计实践相结合，建立司法会计检查学；另一方面，以司法鉴定的“同一认定”理论为指导，将司法鉴定与会计要素相结合，建立司法会计鉴定学。在司法会计基本理论的指导下，将司法会计检查理论与司法会计鉴定理论统一于司法会计理论体系之中，最终形成“二元论”司法会计理论体系。
二、司法会计鉴定需要解决的理论问题
对于司法会计鉴定的概念目前并无太大争议，主流观点认为应当是一种诉讼活动，在学科领域上属于法学学科，隶属于司法鉴定学科之下。就其理论框架而言，尚有若干问题需要解决，主要有技术标准、鉴定报告真实性界定等问题。
（一）司法会计鉴定的技术标准
司法会计鉴定目前并无统一的技术标准，可以借鉴的是国家财政部颁发的会计制度、审计准则和司法部认可的文证审查制度。
就目前的情况来讲，可以界定三个方面；
１、司法会计鉴定方法
司法会计鉴定在技术手段上与审计有类似之处，但司法会计鉴定过程中不适用“重要性原则”，同时一般也不适宜采取抽样审查，而需实施详细验证。因为司法会计鉴定均要求对某一经济行为或事项的“是”与“非”予以明确界定，或对经济交易的具体数量进行核实，因此，一般应将所有鉴定资料作为证据来源，实行详细审查，以达到鉴定目的。具体来讲，鉴定方法一般有：
检查法。主要对需鉴定的会计核算资料和相关文件逐项检查，重点是原始单据，查看其中有无错漏、重复、涂改，尤其要查明其内容是否正确、合理、合法、符合会计原则和制度。
核对法。对需要鉴定的会计核算资料中的有关会计凭证、账簿、报表和其他原始记录、实物、现场等实施相互核对，以确认会计记录所反映的事实情况是否真实、正确。
询问法。一般应在委托单位的主持下进行，向有关人员或相关单位进行调查和询问，并将该过程及结果以书面方式记录。
实物盘点法。通过对鉴定的实物财产进行实地清点，并与账面数进行比较核对，以确定财产实有数。
比较分析法。利用会计核算资料，主要是利用账户和报表中的同类数字或关系数据进行对比分析，用以发现是否存在问题。
判断推理法。根据检查会计核算资料所掌握的情况，用逻辑推理方法来进行判断分析，以推测其因果关系。此种方法对于司法会计鉴定非常重要，尤其是疑难案件或争议较大的纠纷，多采用此方法得到正确的结论。
２、司法会计鉴定程序
司法会计鉴定的程序与审计类似，其鉴定全过程也可分为接受委托、实施鉴定过程、得出鉴定结论三个阶段。
（１）接受委托阶段：接受委托需慎重，需事先评估鉴定风险。因为鉴定一般是在双方当事人发生争执以及司法机关难以判断事实真相时才需作出的。鉴定机构需在了解案情的基础上初步评估鉴定风险，并根据自身的独立性及能力考虑是否接受该委托；然后与法院等委托机关签定业务协议书，需对委托方、当事人、鉴定机构等各自应享有的权利和应承担的义务予以明确。
（２）实施鉴定过程：实质上就是收集和评估鉴定证据的过程，是鉴定工作的关键环节。鉴定机构承接业务后。首先组建鉴定项目小组（至少二人，且各成员对会计、审计、法律等应较熟悉），各成员在充分了解案情的基础上，明确各方的分歧所在，根据鉴定要求，运用科学的鉴定方法，进行逻辑推理和判断，分析排除疑点，筛选出有用信息。若根据现有资料不能形成结论而需向当事人补充证据时，需按法定程序办理，即通过法院或仲裁机构向当事人取证，且至少二人以上参加，以保证收集证据的公正和真实；最后获得充分、适当的鉴定证据，并得出令人信服的鉴定结论。
司法会计鉴定一般要求判断经济交易或事项的真实性，因此在实施鉴定过程中，需非常注重所收集证据的确凿性和精确性，从这点来看，司法会计鉴定对证据的要求与审计不同，司法会计鉴定的证据更注重真实性，而淡化合法及合规性。较为典型的是，司法会计鉴定与审计中对“白条”入账的处理有区别，在司法会计鉴定中，只要“白条”所发生的交易是真实的，是双方真实意思的表达，就作为有效证据予以认可，而在审计中，“白条”违背了财务制度的规定，被视为不合法单据。
在实施鉴定时，需仔细分析委托书的鉴定要求，并结合案件本身进行分析。例如：法院委托鉴定“甲公司因延迟拆迁房屋给乙公司造成多支付的超期过渡费”进行鉴定，就要首先分析延迟拆迁是否成立，结果发现双方对延迟拆迁这一事实尚存在争议，法院也未对延迟拆迁定性，更未认定延迟拆迁的时间长短。因此，只能建议法院先确定延迟拆迁的具体情况后再行委托或在假定存在延迟拆迁事实的基础上实施鉴定。
（３）得出鉴定结论阶段。司法会计鉴定结论是一种逻辑的、科学的推理性结合，需在独立、客观、公正的原则下出具。
３、司法会计鉴定报告
目前相关法规对司法会计鉴定报告应包含的内容进行了原则规定，但对报告格式等尚无统一的规范。我们认为，司法会计鉴定报告总体上应明确、完整和客观，报告格式或具体表述为：１、标题：统一为“司法会计鉴定报告”；２、收件人：为鉴定业务的委托人；３、序言段：包括鉴定范围、资料（案情）摘要、会计责任和鉴定责任、鉴定程序等；４、鉴定内容：应与委托人具体的委托内容一致；５、鉴定依据。包括依法实施鉴定的法律法规，如《重庆市司法鉴定条例》；进行财务会计事实认定的标准即会计或财经方面的法律法规；认定经济事实或行为成立的书证，如当事人双方质证材料等；鉴定委托书；审计法律法规等；６、鉴定结论的形成过程：需根据资料摘要以及检查和测试结果，通过说明理由和因果关系，围绕鉴定目的进行综合性分析、辨别、判断和推理，解答鉴定事由和有关问题；７、鉴定结论：它是分析论证自然得到的结果，该结果应当是客观的描述，不应当带有法律性结论；８、文尾，包括鉴定人及复核鉴定人签名、鉴定机构名称并加盖司法鉴定专用章、报告日期等；９、附件。
（二）司法会计鉴定的真实性判断
这其实涉及到会计界与法律界一直争论不休的“会计真实性”问题。
根据《重庆市司法鉴定条例》第四十条之规定，由鉴定人、复核鉴定人违反鉴定程序、操作规程或工作不负责任导致鉴定明显错误的，则鉴定机构和鉴定人员需承担法律责任。从理论上讲，鉴定的结果是唯一的，那就是可以根据鉴定执业标准来评判经济交易或行为的真实性，它具有可验证性，即可判断出鉴定结论的真伪。但实际工作中要判断是否属于错鉴并非易事。因为：第一，需鉴定的案件或纠纷本身就非常复杂、具有较大的争议性，事后欲通过有限的资料来识别该经济交易或行为的真实性，经常受到客观或人们认识水平的局限，难以发现当时的事实真相，这为判断鉴定结论的真伪带来了困难；第二，目前尚缺乏可操作的鉴定执业标准或规范，不同的人运用的鉴定程序和方法不同，提炼出的有用信息也有差异，鉴定结论自然不会一致了，因而很难有标准来判断别人的工作程序是否合法及合理，目前存在的同一案件经不同鉴定机构鉴定得出的结论迥异便是明证；第三，鉴定工作本身具有一定的复杂性和特殊性，因为鉴定工作实际上是从真伪并存、杂乱无章的证据中筛选出有用信息，然后通过逻辑推理和判断才能得出鉴定结论，它对鉴定机构和人员的素质要求也较高，而目前鉴定机构和人员水平参差不齐，导致不同的鉴定人会得出不同的结论，除非故意出具虚假报告，是很难判断其他人的鉴定有过错的；第四，司法会计鉴定活动成败的评判标准应是鉴定结论是否适应诉讼的需要，最终是否被采信。被采信的结论被法院视为有效证据，而其他未能被采用的为无效证据。
从执业责任来讲，目前鉴定机构及鉴定人员对司法会计鉴定报告的真实性负责，应侧重于鉴定过程的真实性负责，而不是对鉴定结果的真实性负责。只要鉴定机构和鉴定人员遵循了职业道德，恪守了执业纪律，严格依执业程序执行，即使得出的鉴定结论未被采信，我们认为，鉴定机构和鉴定人员在鉴定过程也不存在过错，不能认为该鉴定结论就是错误的。
三、司法会计鉴定与审计的关系
（一）司法会计鉴定与审计的共性
１、主体方面。司法会计鉴定与审计都是由会计资料制作者以外具有相应资料的人员进行的社会活动，同时，审计人员依照一定的法律程序也可以成为具体案件的司法会计鉴定人。
２、对象方面。司法会计鉴定与审计都会涉及到对一定的财务会计资料的检查、验证。
３、标准方面。司法会计鉴定与审计都是以财务会计标准作为引用技术标准。
４、手段方面。司法会计鉴定与审计均采用一定的帐务检验手段来完成任务。
５、结果方面。司法会计鉴定与审计均应当出具书面文件报告工作结果。
６、风险方面。司法会计鉴定与审计均有一定的风险性。
（二）司法会计鉴定与审计的差异
由于司法会计鉴定与审计有以上诸多共性，因而无论已发表的司法鉴定理论的研究成果还是司法实践中，常出现以审计取代司法会计鉴定的情形。这些认识和做法不仅违反了有关诉讼法律规定，而且对于司法会计鉴定理论的发展和司法实践都产生了消极后果。因此，有必要就司法会计鉴定与审计在概念、操作及结论的诉讼意义等方面进行具体的划分，以便于正确地理解和使用司法会计鉴定来查明事实，正确地处理案件。
１、概念差异
司法会计鉴定，是指诉讼机关为了查明案情，依法指派或聘请具有司法会计专门知识的人员，依据司法会计技术标准，通过检验财务会计资料，对案件中的财务会计问题进行技术鉴定的一项诉讼标准，通过检验财务会计资料，对案件中的财务会计问题进行技术鉴定的一项诉讼活动。是诉讼机关依法采取的一种诉讼措施。审计，是指审计机构根据需要或接受委托，指派专业人员依据审计标准，通过审查被审单位的财务会计资料和有关经济活动，提出意见和结论的一种经济监督、鉴证和评价活动。
根据上述定义，司法会计鉴定与审计的概念存在着以下差异：
（１）社会活动的属性不同。司法会计鉴定是一种法律诉讼活动，审计是一种社会经济监督、鉴证和评价活动。
（２）社会活动的范围不同。司法会计鉴定从属于法律诉讼活动，它不属于独立的社会活动，而只是围绕案件所涉及的财务会计问题进行鉴别判断活动；审计是一项独立的社会活动，它涉及经济的各个方面。
（３）目的不同。司法会计鉴定的目的是为了查明案情，审计的目的则具有多样性，如监督经济活动、鉴证经济业务、评价财务会计报告等。
（４）组织机构不同。司法会计鉴定是由司法机关主持进行的，审计是由审计机关或审计中介机构主持进行的。
（５）基本法律依据不同。司法会计鉴定是依据国家的诉讼法律的规定实施的，审计是依据国家的审计法律实施的。
２、主体差异
（１）主体的产生程序不同。司法会计鉴定人是由司法机关指派或聘请的，且不需要鉴定事项涉及单位的委托或认可，司法会计鉴定人与除司法机关外的任何单位和个人都没有委托和被委托关系。审计人员是由审计机构指派或聘请的，除政府审计外，中介审计机构需要接受委托，才能委派审计人员进行审计活动。
（２）主体的范围不同。司法会计鉴定人可以由司法机关指派或聘请的，具有司法会计专业知识的专职司法会计技术人员、会计师、审计师和注册会计师担任，而审计通常只能由审计师和注册会计师进行。
（３）主体的诉讼地位不同。司法会计鉴定人是诉讼参与人，享有特定的诉讼权利和诉讼义务，而一般意义上的审计人员不是诉讼参与人，即使涉及诉讼时，通常只是作为当事人或一般证人。
（４）主体的法律责任不同。
３、操作程序差异
（１）操作环境不同。首先，司法会计鉴定属于诉讼措施，在获取检材和实施技术检验方面，有比审计措施更强的其他诉讼措施作保障：其次，司法会计鉴定证据是由侦查、检察和审判人员获取并提供；审计证据由审计人员直接获取，并由被审计单位直接提供的。
（２）操作手段方面的差异。首先，由于法律诉讼中存在着诉讼分工，司法会计鉴定人只能采用技术手段（检查、计算、分析性复核验证等）来完成鉴定，而审计人员除技术手段外，还可依法采取各种非技术手段来完成审计任务，如监盘、观察、查询及函证。显然，司法会计鉴定更强调技术性。其次，有些审计应当或可以用的技术手段，如抽样审计等，司法会计鉴定中也不允许采用。
（３）操作过程方面的差异。司法会计鉴定的基本程序是先结论后验证，具体的操作程序通常包括鉴定准备（受理、受检、备检）、初步检验（阅卷、测试检材质量、做出初步结论、制定详细检验论证方案）、详细检验、制作鉴定结论等四个阶段。审计涉及的基本程序是先审计后结论，具体操作程序通常分为审计准备（接受委托、测试内控制度、制定审计计划）、实施审计、制作审计报告书。
（４）操作过程中发现问题的处理方式差异。司法会计鉴定人与其他办案人员之间存着分工负责、相互配合、相互制约的关系，司法会计鉴定人在鉴定中发现与鉴定有关或无关的重要线索或证据时，应当案件承办人进行收集、固定，不得自行处理；审计人员则可以自行处理审计中发现的舞弊等问题，并做出相应的结论。
４、工作结果差异
（１）文书种类差异。司法会计鉴定结论只能以司法会计鉴定文书形式进行表达，包括司法会计鉴定书和司法会计鉴定笔录两类。如果鉴定未能做出结论性意见，鉴定人则不能出具独立的证据；审计结果可以采用不同的文书进行表达，如果审计报告、管理建议书。
（２）工作结论的诉讼意义不同。司法会计鉴定结论与审计结论有着不同的证据属性；司法会计鉴定结论与审计结论都可以作为诉讼证据。但在法定的诉讼证据的类型中，司法会计鉴定结论属于鉴定结论，审计结论则属于书证。由于属性不同，尽管审计结论中，也会存在判断性内容，但书证的性质决定了审计结论中有关财务会计问题的判定，只能证明审计意见的客观存在，而不能作为鉴定结论使用。
（３）工作结论在证据依据方面存在着差异。首先，司法会计鉴定结论只能依据基本证据（只包括财务会计资料、财务会计资料证据和司法会计检查笔录）作出，而不能采信，诸如当事人陈述、证人证言、其他鉴定结论等参考证据；审计结论则可以依据审计过程中形成的各种证据，包括调查当事人时所取得的各种辅助证据。其次，司法会计鉴定结论所依据的鉴定证据必须是充分的，而审计结论则可以采用适当性原则来确定审计证据的多寡。
（４）工作结论的要求方面存在着差异。首先，司法会计鉴定结论具有较强的针对性，只能对司法机关提请鉴定的财务会计问题表达结论性意见；审计结论则应当依据审计准则和审计结果，由审计人员决定结论所涉及的范围。例如：对少计收入通常会对企业的收入额、应纳流转税额、利润额、应纳所得税额、所有者权益等财务指标造成影响。如果少许收入事项已被鉴定人确认，而司法机关提请鉴定的系收入额问题，司法会计鉴定人只认定少计收入对收入额的影响，对其他财务指标的影响则不予回答：依次论推，只有司法机关提请鉴定的系所有者权益问题，司法会计鉴定人则需要认定少计收入对各相关财务指标的影响。但审计人员在发现少计收入的事实后，通常需要就少计收入对各相关财务指标的影响提出审计意见。其次，司法会计鉴定结论必须回答鉴定问题，审计结论可以提出问题而不予回答。第三，司法会计鉴定结论不能针对会计机构提出要求或建议，但审计结论可以对会计机构提出调整账目、完善制度等要求或建议。
（５）工作结论的范围方面存在着差异。首先，司法会计鉴定结论不允计表达涉及财务会计行为人主观心理状态问题，而审计结论有时则需要判断错误和舞弊，这必然涉及到行为人员主观心理状态。其次，司法会计鉴定结论不允许表达建议性意见，审计结论而可以（或必须）提出纠正财务会计错误的建议或要求。第三，司法会计鉴定结论不回答财务会计管理质量问题，审计结论则可以对被审计单位的财务会计管理质量和水平表达评价性意见。
（６）文书内容方面存着在差异
司法会计鉴定文书除需要表达检查结果外，还必须说明对结论的论证过程，审计报告书通常只要求说明审计的事实依据，无需说明结论的理由。
（□文／付思福 陈定文 重庆天健会计师事务所）
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