纳税义务人和征税范围2011-04-10 16:54

纳税义务人和征税范围
《土地增值税清算大成》机械工业出版社作者：刘玉章
一、土地增值税的纳税义务人
土地增值税的纳税义务人为转让国有土地使用权、地上建筑物及其他附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人。单位包括各类企事业单位、国家机关和社会团体及其他组织。个人包括自然人和个体经营者。
《土地增值税暂行条例》对纳税人的规定主要有以下四个特点：
（1）不论法人与自然人，即不论是企事业单位、国家机关、社会团体及其他组织，还是个人，只要有偿转让房地产并取得收入，都是土地增值税的纳税人。
（2）不论经济性质，即不论是全民所有制企业、集体企业、民营企业、个体经营者，还是联营企业、合资企业、合作企业、外商独资企业等，只要有偿转让房地产，都是土地增值税的纳税人。
（3）不论是内资企业还是外商投资企业、外国驻华机构，也不论是中国公民，还是外国公民，只要有偿转让房地产，都是土地增值税的纳税人。
（4）不论行业或部门，即不论是工业、农业、商业、学校、医院、机关等，只要有偿转让房地产，都是土地增值税的纳税人。
二、土地增值税的征税范围
（一）征税范围
根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，土地增值税的征税范围包括有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值额。
（1）转让国有土地使用权，是指纳税人在取得按国家法律规定属于国家所有的土地使用权之后，再次转让的行为。
（2）地上的建筑物及其附着物连同国有土地使用权一并转让。“地上建筑物”是指建于土地上的一切建筑物，包括地上、地下的各种附属设施。“附着物”是指附着于土地上的、不能移动或一经移动即遭损坏的物品。
（二）征税范围的界定
准确界定土地增值税的征税范围十分重要。在实际工作中，我们可以通过以下几条标准来判定：
（1）土地增值税是对转让国有土地使用权及其地上建筑物和附着物的行为征税。
转让的土地，其使用权是否为国家所有，是判定是否属于土地增值税征税范围的标准之一。
根据《中华人民共和国宪法》和《中华人民共和国土地管理法》（以下简称《土地管理法》）的规定，城市的土地属于国家所有。农村和城市郊区的土地除由法律规定属于国家所有的以外，属于集体所有。国家为了公共利益，可以依照法律规定对集体土地实行征用，依法被征用后的土地属于国家所有。对于上述法律规定属于国家所有的土地，其土地使用权在转让时，按照《土地增值税暂行条例》规定，属于土地增值税的征税范围。农村集体所有的土地，根据《土地管理法》、《城市房地产管理法》及国家其他有关规定，是不得自行转让的，只有在根据有关法律规定，由国家征用以后变为国家所有时，才能进行转让。故集体土地的自行转让是一种违法行为，应由有关部门来处理。对于目前违法将集体土地转让给其他单位和个人的情况，应在有关部门处理、补办土地征用或出让手续变为国家所有之后，再纳入土地增值税的征税范围。
土地增值税只对转让国有土地使用权的行为课税，转让非国有土地和出让国有土地的行为均不征税。
所谓国有土地使用权，是指土地使用人根据国家法律、合同等规定，对国家所有的土地享受的使用权利。土地增值税只对企业、单位和个人等经济主体转让国有土地使用权的行为课税。对属于集体所有的土地，按现行规定须先由国家征用后才能转让。根据《中华人民共和国土地管理法》的规定，国家为了公共利益，可以依照法律规定征用集体土地，依法被征用后的土地属于国家所有。未经国家征用的集体土地不得转让。自行转让集体所有的土地是一种违法行为，应由有关部门依照相关法律来处理，而不应纳入土地增值税的征税范围。
（2）土地增值税是对国有土地使用权及其地上建筑物和附着物的转让行为征税。
土地使用权、地上的建筑物及其附着物的产权是否发生转让，是判定是否属于土地增值税征税范围的标准之二。
这里有两层含义：
1）土地增值税的征税范围不包括国有土地使用权出让所取得的收入。国有土地使用权出让，是指国家以土地所有人的身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用人，并由土地使用人向国家支付土地出让金的行为。由于土地使用权的出让方是国家，出让收入在性质上属于政府凭借所有权在土地一级市场上收取的租金，故政府出让土地的行为及取得的收入也不在土地增值税的征税之列。
2）土地增值税的征税范围不包括未转让国有土地使用权、房产产权的行为。是否发生房地产权属（土地使用权和房产产权）的变更，是确定是否纳入征税范围的一个标准。凡土地使用权、房产产权未转让的（如房地产的出租、自建自用房产），不征收土地增值税。
（3）土地增值税是对转让房地产并取得收入的行为征税。是否取得收入是判定是否属于土地增值税征税范围的标准之三。
土地增值税的征税范围不包括房地产的权属转让，但未取得收入的行为。例如，以继承、赠与等方式无偿转让的房地产，尽管房地产的权属发生了变更，但权属人并没有取得收入，因此，也不征收土地增值税。
不征土地增值税的房地产赠与行为包括以下两种情况：①房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的行为；②房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关，将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的行为。
需要强调的是，无论是单独转让国有土地使用权，还是房屋产权与国有土地使用权一并转让的，只要取得收入，均属于土地增值税的征税范围，应对其征收土地增值税。
三、若干具体情况的判定
根据以上三条判定标准，我们可以对以下若干具体情况是否属于土地增值税的征税范围进行判定。
（一）以出售方式转让国有土地使用权、地上建筑物及附着物的
这种情况因其同时符合上述三个标准，所以属于土地增值税的征税范围。这里又可以分为三种情况：
（1）出售国有土地使用权的。这种情况是指土地使用者通过出让方式，向政府缴纳了土地出让金，有偿受让土地使用权后，仅对土地进行通水、通电、通路和平整地面等土地开发，不进行房产开发，即所谓“将生地变熟地”，然后直接将空地出售的行为。这属于国有土地使用权的有偿转让，应纳入土地增值税的征税范围。
（2）取得国有土地使用权后进行房屋开发建造，然后出售的。这种情况即是房地产开发。虽然这种行为通常被称作卖房，但按照国家有关房地产法律法规的规定，卖房的同时，土地使用权也随之发生转让。由于这种情况既发生了产权的转让又取得了收入，所以应纳入土地增值税的征税范围。
（3）存量房地产的买卖。这种情况是指已经建成并已投入使用的房地产，其房屋所有人将房屋产权和土地使用权一并转让给其他单位和个人的行为。按照国家有关房地产的法律和法规，对这种行为应当到有关部门办理房产产权和土地使用权的转移变更手续。对原土地使用权属于无偿划拨的，还应到土地管理部门补交土地出让金。这种情况既发生了产权的转让又取得了收入，应纳入土地增值税的征税范围。
（二）以继承、赠与方式转让房地产的
这种情况因其只发生房地产产权的转让，没有取得相应的收入，属于无偿转让房地产的行为，所以不能将其纳入土地增值税的征税范围。这里又可以分为两种情况。
（1）房地产的继承。房地产的继承是指房产的原产权所有人、依照法律规定取得土地使用权的土地使用人死亡以后，由其继承人依法承受死者房产产权和土地使用权的民事法律行为。这种行为虽然发生了房地产的权属变更，但作为房产产权、土地使用权的原所有人（被继承人）并没有因为权属的转让而取得任何收入。因此，这种房地产的继承不属于土地增值税的征税范围。
（2）房地产的赠与。房地产的赠与是指房产所有人、土地使用权所有人将自己所拥有的房地产无偿地交给其他人的民事法律行为。但这里的“赠与”仅指以下情况：
1）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人。
2）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关，将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业。
上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。
房地产的赠与虽发生了房地产的权属变更，但作为房产所有人、土地使用权的所有人并没有因为权属的转让而取得任何收入。因此，房地产的赠与不属于土地增值税的征税范围。
（三）房地产的出租
房地产的出租是指房产的产权所有人、依照法律规定取得土地使用权的土地使用人，将房产、土地使用权租赁给承租人使用，由承租人向出租人支付租金的行为。房地产的出租，出租人虽取得收入，但没有发生房产产权、土地使用权的转让。因此，房地产的出租不属于土地增值税的征税范围。
（四）房产的抵押
房地产的抵押是指房地产的产权所有人、依法取得土地使用权的土地使用人作为债务人或第三人，向债权人提供不动产作为清偿债务的担保而不转移权属的法律行为。这种情况由于房产产权、土地使用权在抵押期间产权并没有发生权属的变更，房产的产权所有人、土地使用权人仍然对房地产行使占有、使用、收益等权利，房产的产权所有人、土地使用权人虽然在抵押期间取得了一定的抵押贷款，但实际上这些贷款在抵押期满后是要连本带利偿还给债权人的。因此，对房地产的抵押，在抵押期间不征收土地增值税。抵押期满后，视该房地产是否转移占有而确定是否征收土地增值税。对于以房地产抵债而发生房地产权属转让的，应列入土地增值税的征税范围。
（五）房地产的交换
房地产的交换是指一方以房地产与另一方的房地产进行交换的行为。由于这种行为既发生了房产产权、土地使用权的转移，交换双方又取得了实物形态的收入，按《土地增值税暂行条例》规定，它属于土地增值税的征税范围。但对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。
（六）以房地产进行投资、联营
对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作为入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。
（七）合作建房
对于一方出地、一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。
（八）企业兼并转让房地产
在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。
（九）房地产的代建房行为
这种情况是指房地产开发公司代客户进行房地产的开发，开发完成后向客户收取代建收入的行为。对于房地产开发公司而言，虽然取得了收入，但没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务收入性质，故不属于土地增值税的征税范围。
（十）房地产的重新评估
房地产的重新评估主要是指国有企业在清产核资时对房地产进行重新评估而使其升值的情况。这种情况下，房地产虽然发生增值，但其既没有发生房地产权属的转移，房产产权人、土地使用权人也未取得收入，所以不属于土地增值税的征税范围。
税率
《土地增值税清算大成》机械工业出版社作者：刘玉章
土地增值税税率设计的基本原则是增值多的多征、增值少的少征、无增值的不征，对建造普通标准住房的要适当照顾。
土地增值税实行四级超率累进税率。
（1）增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率为30％。
（2）增值额超过扣除项目金额50％、未超过扣除项目金额100％的部分，税率为40％。
（3）增值额超过扣除项目金额100％、未超过扣除项目金额200％的部分，税率为50％。
（4）增值额超过扣除项目金额200％的部分，税率为60％。
上述所列四级超率累进税率，每级“增值额未超过扣除项目金额”的比例，均包括本比例数。超率累进税率见表11。
第三节应税收入和扣除项目的确定
《土地增值税清算大成》机械工业出版社作者：刘玉章
一、应税收入的确定
根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，纳税人转让房地产取得的应税收入，应包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。从收入的形式来看，包括货币收入、实物收入和其他收入。
（1）货币收入。货币收入是指纳税人转让房地产而取得的现金、银行存款、银行支票、银行本票、汇票等各种信用票据和国库券、金融债券、企业债券、股票等有价证券。
对取得的外币收入，应按取得收入当天或当月1日国家公布的外汇汇率折合人民币计算应税收入。
（2）实物收入。实物收入是指纳税人转让房地产而取得的各种实物形态的收入，如钢材、水泥等建材，房屋、土地等不动产。实物收入的价值不太容易确定，一般要对这些实物形态的财产按公允价进行估价确认。
（3）其他收入。其他收入是指纳税人转让房地产而取得的无形资产收入或具有财产价值的权利，如专利权、商标权、著作权、专有技术使用权、土地使用权、商誉权等。这种类型的收入比较少见，对其价值需要进行专门的评估。
二、扣除项目的确定
土地增值税的税基是增值额，因此，要计算增值额，必须先确定扣除项目。房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。
税法准予纳税人从转让收入额减除的扣除项目包括如下几项：
（一）取得土地使用权所支付的金额
取得土地使用权所支付的金额包括两方面的内容：
（1）纳税人为取得土地使用权所支付的地价款。
1）以协议、招标、拍卖等出让方式取得土地使用权的，地价款为纳税人所支付的土地出让金。
2）以行政划拨方式取得土地使用权的，地价款为按照国家有关规定补交的土地出让金。
3）以转让方式取得土地使用权的，地价款为向原土地使用权人实际支付的地价款。
（2）纳税人在取得土地使用权时按国家统一规定缴纳的有关费用，即指纳税人在取得土地使用权过程中为办理有关手续，按国家统一规定缴纳的有关登记、过户手续费、契税等。
（二）房地产开发成本
房地产开发成本是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地的征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。
（1）土地征用及拆迁补偿费。土地征用及拆迁补偿费包括土地征用费，耕地占用税，劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出，安置动迁用房支出等。
（2）前期工程费。前期工程费包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。
（3）建筑安装工程费。建筑安装工程费是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的材料费、建筑安装工程费。房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。
属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。
清算项目可扣除金额=（多个项目共同成本费用÷多个项目可售总面积）×清算项目可售面积
（4）基础设施费。基础设施费包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通信、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。
（5）公共配套设施费。公共配套设施费包括不能有偿转让的、开发小区内公共配套设施发生的支出。
房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通信等公共设施，按以下原则处理：
1）建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除。
2）建成后无偿移交给政府、公用事业单位，用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。
3）建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。
（6）开发间接费用。开发间接费用是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。
（三）房地产开发费用
房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用。根据现行会计制度的规定，成本核算的方法采用制造成本法。管理费用等三项费用作为期间费用，直接计入当期损益，不按成本核算对象进行分摊。需要强调的是，作为土地增值税扣除项目的房地产开发费用，不按纳税人房地产开发项目实际发生的费用进行扣除，而是依据《实施细则》的规定标准，按照取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的一定比例扣除。
《实施细则》规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按《实施细则》第七条（一）、（二）项规定（取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本，下同）计算的金额之和的5％以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按《实施细则》第七条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10％以内计算扣除。房地产开发费用计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。
上述规定的具体含义如下：
（1）纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构的贷款利息证明的，其允许扣除的房地产开发费用为
允许扣除的房地产开发费用=实际支付利息+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×5％以内
注：利息最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。
（2）纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款利息证明的，其允许扣除的房地产开发费用为
允许扣除的房地产开发费用=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×10％以内
这里隐含着实际支付利息只要能够按转让房地产项目计算分摊，并能提供金融机构贷款证明的，可以超过5％。
此外，财政部、国家税务总局还对扣除项目金额中利息支出的计算问题作了两点专门规定：①利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；②对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除，此项规定与企业所得税扣除规定明显不同，应引起注意。
（四）与转让房地产有关的税金
与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产缴纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。
需要明确的是，财税字［1995］048号文件规定，房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》有关规定，其在转让时因缴纳的印花税列入管理费用中，故在此不允许单独再扣除。其他纳税人缴纳的印花税（按产权转移书据所载金额的万分之五贴花）允许在此扣除。
财税字［1995］048号文件第十一条规定，对于个人购入房地产再转让的,其在购入时已缴纳的契税,在旧房及建筑物的评估价中已包括了此项因素,在计征土地增值税时,不另作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除。
（五）财政部规定的其他扣除项目
对从事房地产开发的纳税人可按《实施细则》第七条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20％扣除。在此应特别指出的是，此条优惠只适用于从事房地产开发的纳税人，除此之外的其他纳税人不适用此项规定。这样规定是为了抑制炒买炒卖房地产的投机行为，保护正常开发投资者的积极性。
（六）旧房及建筑物的评估价格
根据财税字［1995］061号文件、国税发［1996］4号文件和国税发［1996］48号文件的规定，需要根据房地产的评估价格计税的，可委托经政府批准设立的资产评估机构对有关房地产进行评估。
旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。
重置成本价的含义是：对旧房及建筑物，按转让时的建材价格及人工费用计算，建造同样面积、同样层次、同样结构、同样建设标准的新房及建筑物所需花费的成本费用。成新度折扣率的含义是：按旧房的新旧程度作一定比例的折扣。
［例11］一栋房屋已使用近8年，建造时的造价为1 000万元，按转让时的建材及人工费用计算，建造同样的新房需要花费2 000万元，该房有六成新，则该房的评估价格为
2 000×60％=1 200（万元）
此外，转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，在计征土地增值税时不允许扣除。
（七）关于转让旧房准予扣除项目的计算问题
财政部、国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》（财税［2006］21号文件）规定，纳税人转让旧房及建筑物,凡不能取得评估价格,但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《土地增值税暂行条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5％计算。对纳税人购房时缴纳的契税,凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除,但不作为加计5％的基数。对于转让旧房及建筑物,既没有评估价格,又不能提供购房发票的,地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第三十五条的规定,实行核定征收。
上述《土地增值税暂行条例》第六条计算增值额的扣除项目包括：第（一）项规定是指取得土地使用权所支付的金额；第（三）项规定是指新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格。
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