关键词: 实质课税原则，立法确认，税收征收

　　内容提要: 实质课税原则是税法解释和适用的重要原则。税务机关根据应税事实的经济实质而非其法律形式决定税法的适用，体现出税法相对于民法的独立性。由量能课税原则导出的实质课税原则，重经济实质甚于法律形式，是实现税收公平和税收正义的重要手段，并不违反税收法定原则。实质课税原则，虽没有在我国法律条文中明文规定，但税务机关已实行多年。在我国《税收征管法》的修改中，应将实质课税原则条文化，通过立法确定实质课税原则的内涵和外延，明确在实质课税原则争议中举证责任的分配，并据此限制税务机关自由裁量权，保护纳税人的合法权益。

　　一、 问题的提出

　　宪法保障的最重要的基本权利，除了自由权之外，便是财产权。财产权保护法律制度的建立，为人类财富的积累和人类文明的发展做出了重要贡献。国家的税权必然会对纳税人自由权和财产权形成一定的干预和介入。惟其如此，税收必须遵循严格的法律程序。政府可以利用公共利益来侵犯公民的财产权；公民也可以援引宪法的规定来保护自己的财产权。税收制度的各个层面，都应该是立法的产物，同时也都受到宪法财产权保护这个“上位概念”的约束。“税捐之课征，会深刻介入纳税义务人之财产权及工作权，影响其自由发展的机会。因此，现代国家莫不肯认税捐法定主义，认为没有法律依据，并没有纳税义务。”①

　　因此，税收法定主义构成税法的基本原则。只有经过特定的立法程序，对于新婚姻法 房产。纳税人抽象的纳税义务才能转化为具体的纳税义务。

　　“依据课税要素理论，纳税义务是否成立，取决于相关主体的行为和事实是否满足税法规定的课税要素。”②税法的规范的生活事实称为应税事实，应税事实属于法律事实的范畴，连结应税事实与纳税人的生活事实的是私法规范。应税事实的准确认定和税法规范的正确适用，是对纳税人课以合理的征税决定的两大基础。由于现实生活丰富多彩，根据“私法自治”精神所为的法律行为形式各样。税法规范的生活事实，首先在私法当事人之间应先受民法规范。是以同一法律事实，先后受民法及税法规范。问题在于自由市场经济国家，民法受“私法自治原则”所拘束，当事人有权依经济理性或其偏好，选择非典型与民法所未规范之契约类型。只要双方合意。民法承认其私法效果并且予以法律保障。然而，如果纳税人滥用法律形式而使得法律形式与其经济实质不相符，多数国家认为应就其经济实质课税。是为实质课税原则。

　　实质课税原则是税法解释和适用的重要原则。就制定法而言，我国法律并未明文规定实质课税原则，但在诸如《特别纳税调整实施办法（试行）》、《税收减免管理办法》以及2006年修订的《企业会计制度》等部门规章、规范性文件中明确提出了“实质重于形式”的原则及其适用。并且，税务机关经常根据实质课税原则赋予纳税人具体的纳税义务。在税务实践中，税务机关也经常借实质课税之名，行扩张课税之实。如何通过立法确定实质课税原则的内涵和外延，明确在实质课税原则争议中举证责任的分配，并据此限制税收稽征机关自由裁量权，保护纳税人的合法权益便成为一个重要的现实问题。

　　二、 实质课税原则的起源与域外立法实践

　　“实质课税原则，又称实质课税法、实质课税主义、经济观察法，是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。”③简言之，纳税人的纳税义务应当根据其实际的负担能力决定。实质课税原则是税法适用的重要原则，也是补充税法漏洞的重要方法和形式课税原则的重要补充，并不违背税收法定原则。它是在税收法定主义的框架内实质课税，是为了弥补机械适用税收法律形式，而对纳税人造成实质损害，遵循特定的税法解释方法和目的，实现税收公平和正义的价值。

　　日本着名税法学者金子宏对实质课税原则作了很好的诠释：“赋税是经济的负担，故赋税法规的解释，与其重视行为的方式，不如重视其实质；与其重视法的评价，不如重视其实现的经济结果。”④然而，也有学者并不认同实质课税原则是特定的原则。例如，德国Tipke教授认为：“经济解释不是一种特别的解释方法，而仅是一个取向于经济的规范目的之目的解释。盖税捐法既然受或应受按经济上负担能力课税原则（量能课税原则）制约，则其本来自当使用在目的上适合实践该原则的概念。”⑤

　　实质课税原则，主要起源于德国，继而日本继受德国经济观察法的思想，提出“实质课税原则”的概念，并在韩国和我国的台湾地区发扬光大。在德国，经济观察法由1919年《帝国税收通则》的起草人贝克尔率先确认。《帝国税收通则》第4条规定，税法的解释应当考虑其经济意义。1934年制定《税收调整法》时，该条内容从《帝国税收通则》中删除，成为《税收调整法》第1条第2项：“税法的解释应考虑国民通念、税法的目的与经济意义及各关系的发展。”并增设“对构成要件之判断同其适用。”其后，经济观察法在德国税法理论界和实务界经历了曲折的历程。现今德国有关经济观察法的规定，集中体现在1977年《德国税收通则》第39条关于税收客体的归属，第40条关于无效行为和第41条关于虚假行为税收客体的有无，特别是第42条关于一般反避税条款的规定。⑥

　　日本税法学界全面吸收了德国经济观察法理论，并正式提出实质课税之概念。虽然如此，日本只是在所得税法和法人税法中最早使用“实质课税原则”作为法律条文标题，相当于现行法律中的“实质所得者课税原则”，难以覆盖整个税法领域。韩国《国税基本法》第14条规定：“课税的具体对象如果仅在名义上归属于某主体而在事实上实质归属于其他主体时，则应以实质的归属人为纳税人并适用税法；同时，在计税标准上也不应拘泥于税法上关于所得、财产、收益等各类课税对象名称或形式的规定，而应按其实质内容适用税法。”

　　我国台湾地区行政法院每年受理脱法避税案件众多，但大多数仍支持稽征机关以实质课税原则或脱法行为应予否认的见解。⑦台湾地区《税捐稽征法》自1976年以来已历经15次修订，最近2009年5月修订的版本第12条之1第1款规定：“涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之立法目的，衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。”该款主要参照“司法院”大法官会议释字第420号的解释以及“最高行政法院”1992年判字第2124号判决的意旨而设计的。最高行政法院1992年判字第2124号判决称：“然租税法所重视者，应为足以表征纳税能力之经济事实，而非其外观之法律行为，故在解释适用税法时，所应根据者为经济事实，不仅止于形式上之公平，应就实质上经济利益之享受者予以课税，始符实质课税及公平课税原则。”《税捐稽征法》第12条之1第2款规定：“税捐稽征机关认定课征租税之构成要件事实时，应以实质经济事实关系及其所生实质经济利益之归属与享有为依据。”