本网讯 随着全国性税务专项检查工作的展开，如何应对稽查成了企业工作中一个绕不开的话题。除了怕被罚，“资本交易项目”被列入头号稽查目标似乎更让企业担心。因为在当前经济形势下，作为企业，通过股权置换整合资产已是家常便饭，这个过程要被税务局重点监控，难免会有些紧张。为此，就今年税务专项检查形势进行了专题分析报道，敬请关注。

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2011年税务稽查形势分析
张伟/文

要了解2011年的税务稽查形势，首先应对国家税务总局的稽查方针或者说是稽查原则有一个了解。近11年来，国家税务总局稽查局始终坚持两手都要抓，两手都要硬的基本原则，即一手抓税收专项检查，一手抓税收专项整治。专项检查是对某一个行业的一次全面的税收体检，专项整治就是要抓恶性的大案要案，震慑犯罪分子。

最近三年，国家税务总局将税收专项检查分为指令性检查和指导性检查。指令项检查是指所有省份都要按照总局的要求必查的项目；指导性检查项目是指各地按照总局的要求结合本地区实际情况，选择1－2项进行专项检查。

从已经下发的《关于开展2011年税收专项检查工作的通知》（以下简称《通知》）来看，今年，税务稽查工作将主要讲围绕6项工作展开：一是抓好指令性检查项目，二是抓好指导性检查项目，三是严厉查处重大税收违法案件，四是在部分地区组织区域专项整治，五是对重点税源企业进行轮查，六是严厉打击发票违法犯罪活动。

下面我们就对这6项稽查重点进行一一分析。

一、抓好指令性检查项目

《通知》中明确，今年的指令性检查项目主要包括三类：税务稽查内容。①资本交易项目（上市公司和非上市公司的股权交易项目）；②广告业；③办理电子、服装类产品等出口退（免）税的企业。重点检查办理计算机中央处理器（CPU）、存储功能卡、数据存储装置、EMC磁盘存储器、固态非易失性存储器件、手持式无线电话等手机相关产品、蓝牙耳机及其他耳机、耳塞（包括传声器与扬声器的组合机）、太阳能电池、液晶显示屏、电路板、集成电路板、偏光片等体积小、价值高的电子产品和各类服装出口退（免）税的出口企业。

（一）资本交易项目

过去，税务机关比较重视企业正常经营所得是否缴足了税，而对资本交易项目的税收问题没有给予足够重视。近两年来，随着一系列资本交易案件的查处，国家税务总局发现，资本交易项目存在很多税收问题，其涉及的税款额度之大，令人触目惊心。因此，2011年，资本交易项目被列为头号检查对象。

1、“大小非”解禁迁出重大涉税问题

2005年之前，我国实施股权分置，一部分股票允许上市流通，一部分禁止上市流通。禁止流通的股票股东俗称“大小非”。“大非”就是占总股本5%以上的非流通股股东，“小非”就是占总股本5%以下的非流通股股东。由于这些股票不能上市流通，这些大股东一般不会关心股价的高低，他们只会从上市公司“抽血”，导致同股不同权，同股不同价现象的发生，影响了股市的健康发展。

在这种情况下，2005年，根据国务院的要求，我国开展了股权分置改革，其目标就是实现股票的全流通，即所有股票都要上市流通。由于非流通股股东取得股票的对价较低，而转让后收益会翻好几倍。如果非流通股股东是企业法人的话，转让股权要缴纳企业所得税，由于我国税收监控体系依靠的是“以票控税”，只要下游企业不要发票，税务机关就很难监管。因此有很多企业转让股权就不去缴纳企业所得税。

2009年，厦门市法院判决的一个“大小非”解禁涉税问题的案例引起了税务部门的注意。

2009年以后，资本交易的税收问题越来越受关注和重视，一系列的税收法规也随着下发，而这些文件的发布，与一些反响重大的限售股转让案例息息相关。

（1）陈发树避税引出税[2009]167号文件

除了法人股权转让限售股的企业所得税问题外，自然人转让股权的税务问题也引起了税务部门的注意，这里面，最典型的就是“陈发树事件。”

陈发树是上市公司紫金矿业的董事长，紫金矿业2008年上市，其招股说明书显示三家公司持有紫金矿业的股份，而陈发树本人并未直接持有。也就是说，陈发树对紫金矿业是间接持股。这样的安排实际上就是为了逃避个人所得税。因为间接持股就意味着紫金矿业有利润不用直接分给陈发树，而是先分到中间控股公司，控股公司再将这些钱对外投资，自然就不涉及个人所得税的问题了。

随着紫金矿业谋划上市，陈发树进行了税收筹划，将间接持股变为直接持股。即，将紫金矿业持有的三家公司的股票以每股0.1元的价格转让给陈发树，合计转让.16万股，陈发树总计支付转让款3588.82万元。经过股份转让，陈发树对紫金矿业的持股方式就由间接持股成为直接持有。

那么，陈发树为什么要进行这样的筹划呢？因为在间接持股模式下，紫金矿业分配利润时中间控股公司首先要缴纳企业所得税，分给陈发树时又需要缴纳个人所得税，其实际税负能达到40%.如果是个人持有股票，目前税法规定不用纳个税，而且现行文件《财政部国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》（财税[1998]61号）并没有明确，转让上市公司股票继续免征个人所得税的规定中的“股票”是限售股还是二级市场上流通的股票。所以理论上讲只要转让上市公司的股票均可免税。陈发树正是利用了这个文件的漏洞，作了上述筹划。

紫金矿业于2008年4月25日在A股上市，发行价为7.13元/股，陈发树等自然人股东持有的原始股票的限售期为1年。至2009年4月27日，紫金矿业限售股解禁流通，仅仅在2009年的4月－7月三个月中，陈发树前后两次减持紫金矿业股份总计约2.94亿股，套现27.3亿元，而成本仅仅是2940万元，利润达27亿元。如果陈发树当时没做筹划，这27.3亿元，中间控股公司转让时要缴纳25%的企业所得税，税额近7个亿。剩下的20亿元分给陈发树再缴20%的个人所得税，即4个亿，加在一起就是11个亿的税款。而改为个人持股后，陈发树一分钱的税款都不用缴！

限售股、原始股转让一夜暴富的情况很快引起了社会的广泛关注，“陈发树事件”也成了人们热议的话题。随着“IPO”上市重启，新的上市公司，除了限售股转让外，自然人股东转让原始股也将能获取巨额所得，如果不对他们征税，有失公平。一是自然人转让上市公司股票本质上是财产转让，不征税税负不公平；二是法人转让上市公司和非上市公司的原始股要缴税，但自然人转让却不缴税，也造成了税负不公。

在这种情况下，国务院法制办、财政部和国家税务总局多次磋商，最终在2009年最后一天出台了《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（税[2009]167号），明确了将从2010年开始对限售股转让征收个人所得税，按财产转让所得20%的税率征税。

（2）ETF避税与税[2010]70号文件

随着限售股转让征税政策的实施，不少人又开始寻求新的避税通道。通过“ETF基金”避税就是其中一种。由于税[2009]167号文件并未明确以股票交换ETF基金要征税，因此这些限售股股东们就将股票转换成ETF基金，再通过卖“ETF基金”进行避税。

因此，2010年11月10日，财政部和国家税务总局再次下发了《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》（税[2009]70号）。该文件规定：限售股在解禁前被多次转让的，转让方对每一次转让所得均应按规定缴纳个人所得税，个人通过证券交易所集中交易系统或大宗交易系统转让限售股，个人用限售股认购或申购交易型开放式指数基金（ETF）份额均属于纳税的范围。从而将ETF避税模式彻底堵死。

2、非居民股权转让涉税问题

随着税收征管工作的深入，税务机关逐渐开始扩大股权转让税收问题的监管范围，非居民间的转让股权问题也进入了税务机关的视线，因参与青岛啤酒的股权收购的陈发树再次成为公众关注的焦点。

陈发树利用改变持股模式狠赚了27个亿之后，摇身一变成为香港居民。2009年，陈发树和日本的朝日啤酒一起购买了百威英博集团通过香港子公司ABJ持有的青岛啤酒7.01%的股权。ABJ公司2009年1月23日与日本朝日啤酒株式会社签署股权转让协议，以每股2.548美元向朝日啤酒株式会社转让其持有的青岛啤酒股份有限公司股H股股份（占青啤已发行总股本的19.99%），买价共计6.67亿美元，2009年5月7日与香港居民陈发树签署股权转让协议，以每股2.5685美元向陈发树转让其持有的青啤公司股H股股份（占青啤已发行总股本的7.01%），买价共计2.35亿美元。上述交易均已完成交割。

根据《企业所得税法实施条例》第七条规定，股权转让所得是否纳税关键是要看目标企业是否在中国境内。青啤收购案虽然是两个非居民企业之间的交易，但是由于标的股权是居民企业，因此中国当局具有税收管辖权，这一点是毫无疑问。但难题在于税收征管，由于取得收入的一方与支付价款的一方均在境外，如何实现税款征收入库呢？

由于百威英博公司占境内企业股份已超过25%，并且持有期限超过12月，我国内地对该股权转让所得拥有首先征税权，ABJ应该就其股权转让所得在青啤企业所得税主管税务机关青岛市地税局市北分局申报缴纳企业所得税。百威英博公司却因纳税数额大财务资金紧张，应纳税款迟迟未缴入国库。因交易双方均为外国企业，国内没有开设资金账户，税务机关无法实施强制执行措施扣缴税款。税务登记。

最后，在请示国家税务总局后，青岛地税向普华永道发送了《税务事项通知书》，要求其通知ABJ和朝日啤酒务必在2009年6月15日前缴纳税款，逾期按规定加征滞纳金，并对外公告相关企业的不诚信行为。很快，普华永道代理申报缴纳了百威英博公司第一笔向日本朝日啤酒株式会社股权转让应纳企业所得税款3.34亿元，以及百威英博公司第二笔向陈发树先生股权转让应纳企业所得税1.18亿元。至此，百威英博公司转让青啤股权应纳税款4.52亿元全部依法征缴入库。

通过这个案例，税务机关意识到，非居民股权转让的涉税问题也不少，也需要大力稽查。

恰在此时，另一案例再次走入税务机关的视线。2010年9月8日，酝酿已久的沃达丰出售中国移动（00941，HK）股权一事终于落定。沃达丰是英国的电信业巨头，也是中国移动主要的外资股东之一，持股数量为6.42亿股，占中国移动总股份的3.2%.那么沃达丰转让香港中国移动的股票中国是否可以征税呢？

香港中国移动是注册于香港的公司，沃达丰是非居民企业，因此二者的股权转让属于非居民企业转让非居民企业的股票，表面上看和中国一点关系都没有，但是，由于这些在港上市的红筹股公司当时直接在港上市的法律环境和会计环境都不具备，因此这些公司一般会首先在维尔京群岛设立一个特殊目的公司，然后以这个公司为根据再在香港设立上市公司。中国移动在港上市时，首先将中国移动集团中国境内的32个具备法人资格的子公司分两批注入维尔京移动，这样中国移动集团就从直接持股变为间接持股，即中国移动持股维尔京移动，维尔京移动持股香港中国移动。

2008年之前，中国移动集团这样的股权架构没有问题，但是2008年新企业所得税法实施之后，外资企业在境内实现的利润，如果投资于自己的股东，需要缴纳预提所得税。比如北京移动实现利润，不是直接分给中国移动通讯集团，而是先分给香港中国移动，香港中国移动再分给维尔京移动，维尔京移动再分给中国移动通讯集团。这样一来问题就出现了，北京移动已按规定缴纳了25%的企业所得税，分到香港中国移动时还要缴10%的企业所得税，香港中国移动再分给维尔京移动，维尔京移动不征税，但由于维尔京移动的利润最终要分给中国移动通讯集团，该集团是居民企业，应就全球所得在中国纳税，则维尔京移动分来的所得再次缴纳25%的企业所得税，由于维尔京移动不缴税，所以中国移动通讯集团的抵免也很难实现，而且税率也会高达60%.

因此，国家税务总局根据企业所得税法的基本概念，在2009年下发《家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（税发[2009]82号）。按照实质重于形式的原则，香港中国移动实际控制机构是在中国境内，所以将香港中国移动认定为境外注册境内控股的居民企业，就解决了中国移动通讯集团分红的问题。

在沃达丰转让香港中国移动股权的案例中，沃达丰实际上转让的是中国居民企业的股票，尽管它注册在香港，应按规定缴纳预提所得税。最终，北京市国税局在国家税务总局的指导下，2010年10月27日将该笔21.96亿元之巨的税款顺利征缴入库。这也是我国目前最大的一笔股权转让税款。

3、外资撤离的税收问题

2008年之前，我国的“假外资”非常多，很多企业在免税岛注册，然后在中国境内再投资，就成了外商投资企业，享受税收减免优惠。2008年之后，由于外资企业不再享受超国民待遇，税收优惠取消，很多企业就开始着手改变股权结构，从外资变为内资。

在审查外资企业股权变动时，税务机关会根据《国家税务总局印发<关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定>的通知》（税发[1997]71号）。审查外资是否撤资的问题，如果外资企业转让中国境内企业股权低于持股比例的25%，或者持续经营期不满10年的，其过去享受的“两免三减半”优惠是不符合条件的，一律要追回。因此，2008年后，类似案例特别的多。

但如果是由于内资企业主动增值扩股，导致外资持股比例低于25%的，即所谓的被动稀释股份，这种情况下，外资企业享受的税收优惠是不需要被追回的。这一点在税收检查过程中税务部门容易被忽视，希望引起纳税人的注意。

4、自然人之间转让股权

近年来，自然人之间转让股权也引起了税务部门的重视。如果两个自然人转让股权都按平价申报，溢价部分则由双方私下交易，在银行和税务机关尚未联网的情况下，很容易导致税款流失。

因此，2009年，国家税务总局下发了一个非常重要的文件：《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（税函[2009]285号）。文件规定，股权转让价格计税依据明显偏低（如低价、平价）转让，且无正当理由的，税务机关有权按照每股净资产或享有的股权比例对应的净资产份额进行纳税调整。

之后，国家税务总局又下发了《关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局2010年27号公告），对税函[2009]285号文件作了进一步的补充。界定了什么是计税价格明显偏低，什么是正当理由，如何调整计税依据等问题。进一步规范了自然人之间转让股权的涉税问题。

从上述几个方面可以看出，资本交易项目被列为2011年的头号稽查项目，是有关部门根据近年来查获的相关案件，以及发文规范的股权转让类型中精心选择出来的。也是税务部门今年下大力气去查的一个项目。

（二）广告业

广告业是一个高收入行业，因此从业者的个税问题税务机关肯定要严查。其次，由于广告代理业有扣除项目，而这些扣除项目的范围在检查中会有很多问题，也是必查之处。看着免纳个人所得税。第三就是广告业虚开发票现象非常严重。因此今年的税务稽查中，税务机关除了要查广告业自身偷漏税外，重点清查接受广告业发票，虚开发票的问题。

按照《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第四十四条的规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。对于一般企业而言，15%的额度是用不完的，而广告业发票目前在市场上比较容易获得，很多企业就会虚列广告费，加大费用支出。在实际检查中发现，企业利用PS技术，签订虚假广告合同现象比较严重。因此随着发票检查力度的不断加大，发票问题将成为广告业今年税务稽查的重中之重。

（三）办理电子、服装类产品等出口退（免）税的企业

对于出口退税的检查，最近几年一直也没有放松，但今年为什么要重点检查电子产品的出口退税呢？

2009年，北京、上海、浙江等地的税务机关连续征办多起利用CPU出口骗税的案件，国家税务总局为此专门下发了《家税务总局关于查处利用CPU骗取出口退税违法犯罪行为的通知》（税函[2009]130号）文件，要求对相关企业进行专项检查。

那么这类企业究竟是如何实施骗税的呢？

我们知道，一个企业要退税，首先要有进项发票，这些犯罪分子一般是外贸企业，这些企业一般会先从国外买CPU，取得进项发票。但是这些买来的CPU并未用于出口，而是卖给不需要发票的电子市场。但出口没有货物不行，因此这些企业就会通过收购旧货或租借相同情况CPU的方式，以次充好虚报出口。为了能实现多次骗税，这些外贸企业又与走私集团相勾结，将这些淘汰的CPU通过走私集团回流到中国大陆，反复利用，实施下一轮循环骗税。

出口退税的前提是要给国家创汇。犯罪分子为了退税，自己在香港设立公司，自己卖给自己。然后利用地下钱庄将CPU内销的钱拢起来打到其在香港设立的公司账户上，换成港币后，再通过账号打入境内外贸企业，就完成了出口创汇的任务，可以顺利骗取国家退税。退税拿到手后，企业会将这些钱再次打到香港，进行循环骗税。

2009年年底，国家税务总局下发紧急通知要求严查CPU退税。检查过程中发现，不仅仅是CPU退税，与CPU类似的具备体积小、价值高的太阳能电池、电路板、蓝牙耳机等电子元件同样存在出口骗税的情况。因此总局今年将其锁定为第三类重点检查对象。

服装业的出口骗税是一个老的话题。2007年“利剑二号”专案就是一起裘皮服装出口骗税案件。2005－2006年的“夏都专案”也是服装出口退税的案件。服装的骗税案件与电子产品的骗税手法大同小异。也是以次充好，自己在境外设立公司，自己卖给自己，再利用地下钱庄出口创汇。进项发票有的是买票，有的是利用农产品发票进行抵税。