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【出处】《河北法学》2004年第7期 【摘要】为了提高税收刑法的自觉遵行度，降低其执法成本，必然要求税收刑事立法反映人民的意志，保护人民的利益，体现人民的民主权利。在税收刑法立法过程中，应当加强税收刑法立法决策，制定民主机制建设，确保税收刑法立法形式的法典化和内容的公正化。 【关键词】民主化；税收刑法；立法 【写作年份】2004年 【正文】 我国《立法法》第5条规定：“立法应当体现人民的意志，发挥社会主义民主，保障人民通过多种途径参与立法活动。”这既是现代社会民主发展趋势的基本要求，也是我国法制的社会主义民主性质所决定的。这对于我国刑事立法向着更加科学化和民主化的方向发展，具有极其重要的意义。 由此不难推导出税收刑法立法的民主化的二重内涵：其一是税收刑事立法内容的民主化。它要求在制定的税收刑事立法中反映人民的意志，保护人民的利益，体现人民的民主权利。强化税收刑事立法内容的民主性应着重将税收罪刑法定原则明确规定为我国税收刑法的一项首要的基本原则，取消类推制度，并努力推行其法典化。在税收刑罚种类和刑罚制度的设计上应由较为封闭的刑罚向较为开放的刑罚转变，严格限制死刑适用的罪名，扩大管制刑的适用范围；应由忽略财产刑向重视财产刑转变，把罚金刑上升为主刑以有效地扩大其适用范围，并对罚金刑的适用作出更灵活的具体规定，以充分发挥税收刑法的公正制裁与调整功能。其二是税收刑法立法决策机制与创制过程的民主化。税收刑事政策的决策民主化就是要求建立税收刑事政策决策的民主决策体制和民主活动机制，以保障税收决策主体在进行决策时能够广泛地利用各种各样的渠道，充分地收集信息，听取各方面的需要和意见，以防止偏见性的税收刑事政策决策。税收刑法创制过程的民主化是指税收刑法从起草、审议到通过、公布的全过程，都要有人民参与，充分体现立法权由人民行使。 我国当前的税收刑事法制建设虽已经初步具备一定的民主化程度，但是与社会主义民主政治的要求相比还显得远远不够，因此，强化税收刑事立法的民主性，就理所当然地成为摆在我们面前的一项非常迫切而重要的任务。 一、税收刑法立法的决策机制民主化 税收刑法立法的决策机制民主化就是要求建立税收刑法立法的民主决策体制和民主活动机制，以保障税收刑法立法决策主体在进行立法决策时能够广泛地利用各种各样的渠道，充分地收集信息，听取各方面的需要和意见，以防止偏见性的税收刑法立法决策的出现。税收刑法立法的决策通常通过党和国家的有关税收刑事政策的制定执行来实现。税收刑事政策通常作为确立税收刑法立法内容的先导。“刑事政策是国家或执政党依据犯罪态势对犯罪行为和犯罪人运用刑罚和有关措施以期有效地实现惩罚和预防犯罪的目的方略。”[1]实践证明，税收刑事政策通常是税收刑法立法的灵魂和指针，它对税收刑法立法有着指导方向的作用，税收刑法立法在确定打击税收犯罪范围和重点方面、设定打击税收犯罪的程度方面、选择打击税收犯罪的刑罚及其方式方面都应符合税收刑事政策的精神和要求，这娃税收刑法立法坚持正确方向的保证。具体而言，税收刑事政策作为一种应急措施在社会中实施，通过一段时间的实践检验其效果，为税收刑法立法积累经验，通过实践的尝试和检验，立法机关可将已证明是成熟的、稳定的、取得良好效果的、行之有效的税收刑事政策上升为税收刑法立法内容，使税收刑事政策条文化、定型化和法律化，避免经济刑法立法走弯路和陷入盲目性之中。 在我国，税收刑法立法与政策的决策主体主要包括三个系统：执政党系统、权力机关系统、行政机关系统。政党系统处于最高层，执政党的决策具有综合性、根本性和指导性，对于其他系统具有普遍指导意义。国家权力机关系统的决策具有权威性、强制性，它可以将重要的决策转变成法律。行政机关即政府系统的决策具有具体性、补充性。从它们相互之间的刑法立法决策运行机制来看，党和国家税收刑法立法的决策主要是按照下列基本程序进行的：中共中央直接发布政法工作文件、建议等，作为国家的税收刑法立法的重大决策基础，全国人民代表大会及其常务委员会将这一决策转换为国家的意志，进行法制化包装。正如2001年3月9日《全国人民代表大会常务委员会工作报告》所宣称的是：全国人大常委会的主要任务之一是“通过立法，把党的主张转变为国家意志，使立法工作更好地服务于国家工作的大局。”在刑法立法方面具体表现为：中共中央依据经济犯罪和社会治安形势提出诸如“从重从快”地打击税收犯罪的刑事政策，全国人大常务委员会便迅速制定并颁布相关的刑事法律。这是我国最为重要的刑事政策决策模式。此外，党中央单独或者连同国务院也可以提出没有具体规则内容的导向性政策要求，往往通过文件的形式下发至各级公安机关、人民检察院、人民法院等相关国家组织机构。如果最高人民法院、最高人民检察院据此发布具体的税收刑事性司法解释，公安部、财税部门等行政机关作出税收抽象行政行为或发布相应的行政通知等，刑事政策便进一步转化为法律适用的具体规则以及政府的实际行动[2]。 此种税收刑法立法决策模式或机制对于提高我国税收刑法立法效率具有明显的积极意义，但对于彰显我国税收刑法立法的民主化而言，有一定的负面影响，容易形成税收刑法立法决策机制的党政不分的消极印象。有必要在坚持党的领导的前提下，努力改善党对税收刑法立法的领导决策模式，理顺党与国家立法机关以及行政执法机关在税收刑法立法决策机制上的宪政法律关系，进一步突出国家权力机关的税收刑法立法的决策自主权，增强税收刑法立法决策的民主参与度和参与透明度。 二、税收刑法创制过程的民主化 税收刑法创制过程的民主化是指税收刑法从起草、审议到通过、公布的全过程，都要有人民参与，充分体现立法权由人民行使。税收刑事立法的目的是为了让公民守法，这需要培育公民对税收刑法的忠诚。所谓公民对税收刑法的忠诚，就是促使公众对税收刑法的情感和信念，增强公众对税收刑法的信任、可靠感和归宿感，使公众形成对税收刑法的服从、尊重是实现和保障自己权利的需要的确信，从而削弱税收刑法在公众心目中的强制性和惩罚性，张扬税收刑法的亲和性和维护性[3]。这就要求税收刑法应当是民众意志的表达，税收刑事立法程序应当贯彻民主的精神，并尽可能在广泛的范围内，听取民众的心声，防止税收刑法因与民众脱离而不能得到有效地遵行。 税收刑事立法程序的民主性是刑事立法正当性的灵魂。“就程序来看，当公共权力的决断将实质性的影响被决策者的权利和义务时，即使这种影响的理由是正当的，它也必须展现在当事人面前，必须在决断的过程中经常面对来自当事人的挑战，必须允许当事人陈述其挑战的理由。这是因为，在具体的决策过程中，切实保障被决策者应有的影响力不仅是决策民主和科学的关键，而且是决策得以有效实施的基石。它能使当事人或者公众相信某个立法、判决或者决定所依据的事实是真实的，从而消除疑虑和抵触；它能使立法、判决或者决定成为正当的结果，从而拥有长久的权威。现代心理学已经证实，当事人的参与使得决策结果的被认可容易得多，即使这一决策结果对当事人是有利的。”[4]总之，税收刑法当事人的参与程度直接影响到当事人对税收刑法立法结果的认可与自觉遵守的程度。税收刑法立法程序的民主性决定了税收刑法立法的公开参与性。通过立法听证等方式将立法决策过程置于民众的监督之下，不仅可以有效地消除税收刑法立法中的暗箱操作，防止立法权的膨胀和滥用；而且还有利于消除特别刑法立法和一般刑法典之间的矛盾，确保刑法立法体系的内部科学、合理。 我国税收刑法立法的创制过程基本上还是具有民主性的，但也存在着对民主性贯彻不够的差距。在税收刑事立法的创制过程中，立法机关虽然不同程度地注意征询了有关机关和一些专家、学者对于税收立法的意见，但还没有形成科学、严谨的民主立法的制度，专家、学者对于立法的意见，与立法机关合拍一致的意见，会被作为论证材料而受到重视，与其不一致甚至相悖的意见，往往就不加认真研讨甚至没有任何理由地予以否定和摒弃。这样，征询专家学者对于立法的意见有时就流于形式。对于税收立法机关经过反复调查研究而起草的法律条文，有的领导人还会根据自己的认识和意志随意加以修改、增删、否定，然后提交国家立法机关通过。上述种种做法，从根本上是违反税收刑法民主立法原则的。因此，要强化税收刑事立法创制过程的民主性，必须建立一套科学、严谨的立法程序，立法机关除了要深入实际、调查研究外，还应当把向有关机关及专家、学者征询意见的活动制度化、法律化，对他们所提出的各种意见都要加以研究，不论是肯定还是否定他们的意见，都要予以明确说明理由；对经过慎重论证而起草的立法，任何领导人都不得随意加以修改、增删，而应依照法定程序提交国家立法机关审议并表决通过。 为了确保税收刑法立法质量和权威性，特别有必要加强税收刑法立法的起草程序。所谓税收刑法立法法案起草，是指由享有税收刑法立法提案权的机关、组织和人员或者接受其委托的机关、组织和人员而成立立法草案起草主体，进行的以书面形式表达的税收刑法立法草案，以便将其提交立法机关讨论、审议、通过的各种活动总称。尽管立法草案还有待于被立法机关讨论通过，而且很可能会被反复修改，甚至可能被否定，但是，税收刑法立法草案的内容往往构成税收刑法立其内容的基础和原型，是立法机关在立法活动中进行讨论、修改、认可、废止、通过的对象。因此，从一定意义上说，法案起草工作做得是否完备、充分，法案起草的内容如何，对于税收刑法立法指导思想和基本原则能否得以实现、能否彻底实现、立法内容如何最后确定、是否科学完善、能否在惩治和打击税收犯罪中取得良好效果具有决定性的作用。为此，应重视和加强税收刑法立法草案的起草工作。同时，由于税收刑法立法起草工作具有很强的专业性、技术性、综合性的特点，涉及非常广泛的知识面，既包括法学专业知识，也需要经济学、语言学等不同的专业知识，涉及的问题复杂多样，这就对经济刑法立法起草主体及其组成人员提出了更高的要求和条件，单靠全国人大及其常委会的委员和专门工作人员的力量难以确保其完成高质量的立法草案起草工作。为了保证税收刑法立法草案起草工作的顺利进行，以形成高质量的立法草案，应可能吸收来自不同部门和职业的具有高素质、高水平的人员组成经济刑法立法草案起草主体，其中吸收精通专业知识、业务知识的专家、学者和司法工作人员参加经济刑法立法的起草工作是非常必要的。 三、法典化是税收刑法立法民主化的首要特征 我国税收刑事立法进程的民主化在形式上体现为由改革开放前的税收刑事立法体制的行政决定性向改革开放后的税收刑事立法体制的民主决定性过渡，以及由此带来的税收刑事立法内容上的民主结果的科学化。 在建国初期之初原政务院公布的《货物税暂行条例》、《工商业税暂行条例》、《屠宰税暂行条例》等单行税法中对偷税、漏税、抗税等违法犯罪行为作了规定。但由于当时尚没有完备的刑事法律，所以送人民法院处理时只能依据国家有关的方针政策，因此具有比较浓厚的行政管制主导性政治色彩，如规定“情节重大者，送人民法院处理”。 1979年7月1日，在党的直接领导下历尽曲折的新中国第一部刑法典《中华人民共和国刑法》终于由五届人大二次会议通过。刑法典在继承和发展50-60年代制定的刑法典草案第22稿和第33稿对危害税收征管犯罪所规定内容的基础上，于分则第121条规定：“违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的除按照税收法规补税并且可以罚款外，对直接责任人员，处3年以下有期徒刑或者拘役。”1979年刑法实施后，随着改革开放政策的实行，刑法典中关于税收犯罪的规定已不能适应控制税收犯罪的需要。其突出的问题是：罪种过少，不能涵盖所有的税收犯罪行为；罪状不明确(缺乏具体参照依据)、犯罪主体范围太窄；刑罚过低(法定自由刑偏轻，缺乏罚金刑内容等)，不足以扼制税收犯罪罪犯的欲望和税收犯罪的增长势头。有鉴于此，1992年3月16日，最高人民法院、最高人民检察院联合制定了《关于办理偷税、抗税罪刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》。这一解释对偷税、抗税罪的行为手段、犯罪主体、.犯罪数额、犯罪情节、共同犯罪和刑罚处罚方式都作了详细的说明。但刑事司法解释并非刑事立法，因而其不能，也不应僭越立法的民主属性。 于是，1992年9月4日全国人民代表大会常务委员会在吸取以前法规和司法解释优点的基础上制定了《关于惩治偷税、抗税犯罪的规定》，该规定在以下几个方面都有重大突破：一是设了两个新罪：逃避追缴欠税罪和骗取出口退税罪，使税收犯罪从经典的二罪衍化为四罪。二是规定了法人可以成为除抗税罪以外的三种税收犯罪的主体，扩大了税收犯罪的主体范围。三是对偷税罪和抗税罪的犯罪行为进行了调整和压缩，尤其是将抗税罪的行为手段严格限定为暴力和胁迫手段。四是提高了原有税收犯罪的法定刑，自由刑的最高法定刑由3年有期徒刑提升到7年有期徒刑。五是对个人税收犯罪普遍附加了罚金刑，同时对法人中的主管人员和直接责任人员适用自由刑和罚金刑，规定了法人犯罪的两罚制。除此之外，该规定在一些局部问题上对传统的规定进行了修正，对于部分刑法理论有所突破。 1994年1月1日我国开始实行以增值税为主体的新税制，受经济利益的驱动，主要围绕增值税专用发票进行的各种发票犯罪活动也随之猖獗，这些犯罪活动不仅严重破坏国家税收管理秩序及其新税制的正常运行，导致国家税款的巨大流失，而且诱发其他各种严重犯罪，危害国家经济秩序和社会安定。为此，1994年3月28日，最高人民法院、最高人民检察院、公安部、国家税务总局颁布了《关于展开打击伪造、倒卖、盗窃发票专项斗争的通知》，将虚开增值税专用发票等行为纳入扩张解释的投机倒把等罪中加以打击。为了有效惩治和防范以增值税专用发票为主要对象的发票犯罪活动，全国人大常委会于1995年10月30日通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，增设了8种新的犯罪，使税收犯罪的4个罪扩展到12个罪，在税收犯罪中形成了“涉票犯罪”的子罪群，同时也使得税收犯罪的法定刑突飞猛进到死刑。 1997年3月14日，适应变化了的社会经济形势和物质生活条件的需要，八届全国人大五次会议对79年刑法和此后一些补充规定、决定进行了整合、补充和修订后形成并通过了《中华人民共和国共和国刑法》。97年刑法的通过使我国的危害税收征管犯罪的刑事立法上升到一个新的高度，在税收犯罪方面的主要作为是：首先，在总体上将散在于79年刑法、92年的《规定》和95年《决定》中的12个罪重新确认，统一规定在第三章第六节的危害税收征管罪中，从立法上确认税收犯罪属于危害社会主义经济秩序罪中的一个罪群。其次，在新刑法具体税收相关条款中，一些犯罪的罪状和刑罚规定得更加详细、具体，同时规定了一些新罪。第三，在读职罪税收征管保障条款中，增设了税务人员徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪、违法提供出口退税凭证罪，使得税收犯罪从传统上只注重惩治纳税犯罪者转向惩治纳税犯罪者与惩治税收征管犯罪者并重。第四，在立法技术上，新刑法对“规定”、“决定”中关于法人主体和罚金刑的规定都予以了确认。因此，我国目前的税收犯罪的立法较之以前更系统、统一和完善。 四、公正化是税收刑事立法民主化的总体趋势 在我国经历由计划经济向社会主义市场经济转换的发展过程中，税收犯罪也由少而多地迅速发展，针对这种情况，税收刑法立法也呈现公正化的总体趋势，具体表现为税收刑法立法使税收犯罪打击网不断扩张、税收犯罪刑罚方式趋于合理，同时税收刑法立法过程也日趋透明化。 (一)税收犯罪刑法打击网的不断扩张化。税收犯罪的 发展趋势决定了税收犯罪刑事政策的导向性，表现为税收犯罪刑法网的扩张化，也就是对税收违法行为更多地需要规定为税收犯罪加以刑事打击。 对税收违法行为的犯罪化扩张是其中的一个主导性趋势。79年的新刑法典只将偷税、抗税两种行为予以犯罪化，在这之后，对于税收违法行为的犯罪化步伐不断加快。1992年从刑法立法上以单刑法的方式将逃税行为、骗取国家出口退税的行为予以犯罪化。1994年又通过司法解释对当时的刑法典的有关条文予以扩张解释而实现了更大范围的税收违法行为的犯罪化。1995年全国人民代表大会常委会以单刑法的方式将1994年的司法解释关于税收“涉票违法行为”都予以正式地犯罪化。1997年修订的刑法典又将以前刑法典和单行刑法予以犯罪化的行为重新予以整合确认，并增加了税收机关工作人员和其他国家机关工作人员徇私舞弊致使国家利益遭受重大损失的行为构成犯罪的规定。 税收犯罪刑法打击网的扩张还明显表现为对税收违法主体的犯罪化扩张。一是对自然人主体的扩张。79年刑法典只确认了纳税义务人可以成为税收犯罪的主体；1995年的《决定》规定一般主体可以成为涉及增值税专用发票和其他发票犯罪的主体；而97年的新刑法典又将实施骗取出口退税行为的特殊单位主体扩张到自然人主体。二是对单位主体的扩张。传统的税收犯罪一直是以自然人为主体的，而1992年的《规定》第一次将单位作为偷税罪、逃税追缴欠税罪、骗取出口退税罪的犯罪主体；1995年的《决定》又将单位规定为所有“涉票犯罪”的主体；而97年新刑法将骗取出口退税罪的特殊单位主体扩张至一般单位主体。因而，单位可以成为除抗税罪以外所有危害税收征管犯罪的主体。三是对特殊职务身份主体的扩张。1995年的《决定》第一次对于税务机关工作人员和其他国家机关人员予以特别关注，而在新刑法中更在渎职犯罪中特别规定了特殊职务身份者可以成为三种税收职务犯罪的主体：徇私舞弊不征、少征税款罪，徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪，违法提供出口退税凭证罪。前两个罪的主体是税务机关工作人员，后一个罪的主体是其他国家机关工作人员。 (二)税收犯罪刑罚处罚体系的合理化 主刑的合理化表现为刑罚幅度的适度上升和刑罚层级的适度升格。79年刑法的法定刑只有3年以下有期徒刑或者拘役；1992年的《规定》将传统的税收犯罪的最高法定刑提升到7年；而1995年的《决定》规定：在虚开增值税专用发票的行为，如同时有骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，以及伪造并出售伪造的增值税专用发票，数量特别巨大、情节别严重、严重破坏经济秩序的，法定刑升格为无期徒刑或者死刑，这充分体现了立法者对于该种严重的税收犯罪行为严厉的否定政策。此外，在主刑总体趋重的政策下，对个别较轻的税收犯罪行为规定稍轻的主刑。1995年的《决定》对于伪造或者出售伪造的增值税专用发票罪，非法出售增值税专用发票罪，伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪的行为规定的最低主刑刑种为拘役，而在97年刑法中，将这几个罪的最低法定刑刑种降至管制，这充分体现了新刑法更注重区别对待的科学的刑事政策态度。 附加刑的合理化主要表现在财产刑的灵活适用上。79年刑法典对于税收犯罪并未规定附加刑，只规定了主刑，对于犯罪人经济上的制裁体现为行政处罚；1992年的《决定》对于税收犯罪处以犯罪数额五倍以下的罚金，这里包括自然人的税收犯罪和单位的税收犯罪，但没有规定最低限。1995年的《决定》中对于部分“涉票”的税收犯罪严重的犯罪构成或者特别严重的犯罪构成，规定了并处没收财产。这充分体现了立法者对于破坏社会主义市场经济秩序犯罪的行为注重在经济上予以剥夺的刑事政策趋向。同时，立法者也充分考虑了可以将罚金作为对较轻的税收犯罪行为的单一的处罚手段。97年刑法对于伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造其他发票的，增加了可以单处罚金刑，突破了过去一贯不重视财产刑的税收刑事立法设计贯例。 (三)国际税收犯罪刑法立法趋于透明化。WTO规则对税收犯罪规范的要求源于它的基本原则：非歧视原则、透明度原则、司法审查原则等，其中贯穿着自由、平等、社会公正、正义的民主实质。 非歧视性原则反映在税收犯罪规范中，就是要要求所设置的税收刑事规范体系，应体现对待国内经营主体的行为规范要与国外来华的市场经营主体的行为规范一致，除法律另有规定的以外，同样情况同等对待并接受刑事处罚。透明度原则更直接地强调税收刑事立法及其适用的阳光作业，即隐含着税收法律立法与适用的实体公开性和程序的公正性，以保障法律的正确实施和合法权益的实现。它贯穿的是法律适用的公平性和平等性理念。这就要求税收犯罪规范体系在规制犯罪行为上要有明确、稳定。连续性的犯罪规范，不能朝今夕改，使法律的设置忽明忽暗，缔约各方难以适从。这无疑给税收犯罪立法提出了极高的要求：要使税收犯罪的立法充分反映全球经济一体化的要求，与各国税收犯罪规范相接近或相趋同，使之能够与现代法治精神相符合，这对促进我国刑事政策理念的更新，税收犯罪立法透明具有十分重要的积极影响。 但是，由于现行税收犯罪规范偏重于对税收实害行为的规制，而对税收欺诈的未然行为犯罪化则缺乏足够关注，因此，内部转移定价普遍地作为一个较为隐蔽的避税手段在最大限度地滥用。虽然，我国《外商投资与外国企业所得税法》和《税收行政管理法》对企业转移定价的非法性作了规定，但由于缺乏透明的可操作性和犯罪化依据，因而效果总体欠佳。作为WTO成员中的发展中国家，我们应充分利用WTO规则，构建自己的税收犯罪规范体系，把滥用转移定价的恶意行为大胆地加以犯罪化，以有效地阻遏跨国公司和其他三资企业的偷逃我国税收犯罪行为的日益蔓延。 【作者简介】 全承相，单位为湖南师范大学公共管理系。 【参考文献】 [1]杨春洗.刑事政策论[M].北京大学出版社，1994.7. [2]曲新久.刑事政策的权力分析[M].中国政法大学出版社，2002.80-83. [3]陈正云.刑法的精神[M].方正出版社，1999.6. [4][日]谷口安平.程序公正[A].宁冰.程序、正义与现代化[M].中国政法大学出版社，1988.377. (责任编辑：admin) |