|
房地产业所涉及的税种主要包括土地增值税、房产税、所得税、营业税，房地产业的税收筹划，一方面需要借助其所涉及税种的一般税收筹划方法，另一方面，也需要利用房地产业自身的特点进行具有自身特色的税收筹划。
一、利用临界点进行税收筹划
根据《土地增值税暂行条例》第8条的规定，有下列情形之一的，免征土地增值税：（1）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额百分之二十的；（2）因国家建设需要依法征用、收回的房地产。根据第7条的规定，土地增值税实行四级超率累进税率：（1）增值额未超过扣除项目金额百分之五十的部分，税率为百分之三十。（2）增值额超过扣除项目金额百分之五十、未超过扣除项目金额百分之一百的部分，税率为百分之四十。（3）增值额超过扣除项目金额百分之一百、未超过扣除项目金额百分之二百的部分，税率为百分之五十。（4）增值额超过扣除项目金额百分之二百的部分，税率为百分之六十。
如果企业建造的普通标准住宅出售的增值率在20%这个临界点上，可以通过适当控制出售价格而避免缴纳土地增值税。根据《土地增值税暂行条例》第 6条的规定，计算增值额的扣除项目包括：（1）取得土地使用权所支付的金额；（2）开发土地的成本、费用；（3）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；（4）与转让房地产有关的税金；（5）财政部规定的其他扣除项目。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第7条的规定，这里的“其他扣除项目”为取得土地使用权所支付的金额以及开发土地和新建房及配套设施的成本之和的20%.
例1：某房地产开发企业建造一批普通标准住宅，取得土地使用权所支付的金额为500万元，开发土地的费用为100万元，新建房及配套设施的成本为1000万元，与转让房地产有关的税金为80万元，该批住宅以2410万元的价格出售。根据税法的规定，该房地产企业可以扣除的费用除了上述费用以外，还可以加扣（500+100+1000）??20%=320万元。该房地产企业的增值率为（2410-500-100-1000-80-320）??（500 +100+1000+80+320）=20.5%.根据税法规定，应该按照30%的税率缴纳土地增值税（2410-500-100-1000-80- 320）??30%=123万元。企业税后利润为2410-500-100-1000-80-320-123=287万元。
如果该企业进行税收筹划，将该批住宅的出售价格降低为2400万元，则该房地产企业的增值率为（2400-500-100-1000-80- 320）??（500+100+1000+80+320）=20%.根据税法的规定，该企业不用缴纳土地增值税。企业税后利润为2400-500-100- 1000-80-320=400万元。该税收筹划使企业减轻税收负担400-287=113万元。
二、利息支付过程中的税收筹划
房地产开发企业往往需要利用大量贷款，其中涉及到利息的支出，关于利息支出的扣除，我国税法规定了一些限制。《土地增值税暂行条例实施细则》第 7条规定“财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。”这里所说的（一）为取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。这里的（二）为开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。
房地产企业贷款利息扣除的限额分为两种情况，一种是在商业银行同类同期贷款利率的限度内据实扣除，另一种是与其他费用一起按税法规定的房地产开发成本的10%以内扣除。这样两种扣除方式就为企业进行税收筹划提供了空间，企业可以根据两种计算方法所能扣除的费用的不同而决定具体采用哪种扣除方法。
例2；某房地产企业开发一处房地产，为取得土地使用权支付1000万元，为开发土地和新建房及配套设施花费1200万元，财务费用中可以按转让房地产项目计算分摊利息的利息支出为200万元，不超过商业银行同类同期贷款利率。现在需要企业决定是否提供金融机构证明，如果不提供金融机构证明，则该企业所能扣除费用的最高额为（1000+1200）??10%=220万元，如果提供金融机构证明，该企业所能扣除费用的最高额为200+（1000+ 1200）??5%=310万元。可见，在这种情况下，提供金融机构证明是有利的选择。
例3：某房地产企业开发一处房地产，为取得土地使用权支付1000万元，为开发土地和新建房及配套设施花费1200万元，财务费用中可以按转让房地产项目计算分摊利息的利息支出为80万元，不超过商业银行同类同期贷款利率。现在需要企业决定是否提供金融机构证明，如果不提供金融机构证明，则该企业所能扣除费用的最高额为（1000+1200）??10%=220万元，如果提供金融机构证明，该企业所能扣除费用的最高额为80+（1000+ 1200）??5%=190万元。可见，在这种情况下，不提供金融机构证明是有利的选择。
企业判断是否提供金融机构证明，关键在于看所发生的能够扣除的利息支出占税法规定的开发成本的比例，如果超过5%，则提供证明比较有利，如果没有超过5%，则不提供证明比较有利。
三、代收费用处理过程中的税收筹划
根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》的规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。
企业是否将该代收费用计入房价对于企业的增值额不会产生影响，但是会影响房地产开发的总成本，也就会影响房地产的增值率，进而影响土地增值税的数额。企业利用这一规定可以进行税收筹划。
例4：某房地产开发企业开发一套房地产，取得土地使用权支付费用300万元，土地和房产开发成本为800万元，转让房地产税费为140万元，房地产出售价格为2500万元。为当地县级人民政府代收各种费用为100万元。如果将该费用单独收取，该房地产可扣除费用为300+800+（300+ 800）??20%+140=1460万元。增值额为2500-1460=1040万元。增值率为1040??1460=71.2%.应纳土地增值税 1040??40%-1460??5%=343万元。如果将该费用计入房价，该房地产可扣除费用为300+800+（300+800）??20%+140+ 100=1560万元。增值额为2500+100-1560=1040万元。增值率为1040??1560=66.7%.应纳土地增值税1040??40%- 1560??5%=360.5万元。该税收筹划减轻税收负担343-338=5万元。
四、通过费用分别核算进行税收筹划
房地产开发企业在经营房产租赁业务的过程中，如果出租的房屋包括很多家具、家电以及其他代收费用，就应该考虑通过对这些费用分别核算进行税收筹划。根据《增值税暂行条例》的规定，购进固定资产的进项税额不能抵扣，用于非应税项目的购进货物或者应税劳务的进项税额不能抵扣，因此，如果对这些费用不分别核算和收取的话，这些费用所包含的进项税额是不能抵扣的，这样，无形中就加重了企业的税收负担，也增加了出租房屋的成本。分别核算和收取费用则可以将其中所包含的增值税进项税额予以抵扣。
例5：某房地产开发企业兼营房屋出租、建筑材料销售、房屋装修业务，属于增值税一般纳税人。该企业2001年将位于市区的一栋房屋出租，承租人为某商贸公司，租金为每年200万元，租期为6年，租金中包含简单的家具、空调，并包含电话费、水电费。该房地产企业当年购置的家具、空调价格为18万元（不含税），预计使用年限为6年。预计每年所支付的电话费为8万元，水费为6万元（不含税），电费为8万元（不含税）。该房地产开发企业所应缴纳的税收如下：营业税=200??5%=10万元；房产税=200??12%=24万元；城市维护建设税和教育费附加=10??10%=1万元；家具、空调的成本为18+ 18??17%=21.06万元；每年的使用成本为21.06??6=3.51万元；电话费、水电费成本为8+6+8+6??13%+8??17%=24.14万元，不考虑房屋本身的成本，该房地产企业每年的净利润为200-10-24-1-3.51-24.14=137.35万元。
如果该房地产开发企业进行税收筹划，房租租金仅包括房屋本身的使用费，将家具和空调的出租改为出售，将电话费和水电费改为代收。该企业可以将房租租金降低为每年170万元，将家具、空调等出售给该商贸公司，每年支付费用3.6万元，电话费、水电费改为代收。这样，该房地产企业所缴纳的税收如下：营业税=170??5%=8.5万元；房产税=170??12%=20.4万元；城市维护建设税和教育费附加=8.5??10%=0.85万元。该房地产企业的税后利润=170-8.5-20.4-0.85+（3.6-3.51）=140.34万元。对于该商贸企业而言，购买家具、空调所包含的增值税可以扣除，所缴纳的水电费中所包含的增值税也可以扣除，因此，该商贸企业每年所需费用=170+3.6+8+6+8=195.6万元。经过税收筹划，该房地产开发企业减轻税收负担140.34-137.35=2.99万元；该商贸企业减轻税收负担200-195.6=4.4万元。[1]
五、将出租变为投资进行税收筹划
房地产公司将其所拥有的房产出租，需要交纳营业税、房产税、城市维护建设税、教育费附加和所得税，承租企业需要支付房租。对于双方来讲，其成本都是比较大的，如果能够将出租改为投资，则双方都有可能从中受益，因为免除了营业税、城市维护建设税和教育费附加。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》的规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。
例6：某位于城区的房地产公司将其拥有的一套房屋出租给某商贸公司，租期10年，租金为200万元/年。该房地产公司需要缴纳营业税= 200??5%=10万元；房产税=200??12%=24万元；城市维护建设税和教育费附加=10??10%=1万元；企业所得税=（200-10-24- 1）??33%=54.45万元。该房地产公司的税后净利润=200-10-24-1-54.45=110.55万元。该商贸公司所支付的租金可以在缴纳企业所得税前扣除，假设该商贸公司不考虑该租金的税前利润为X，则该商贸企业的税后利润=（X-200）??（1-33%）= 67% X -134万元。
如果经过税收筹划，该房地产公司将房屋出租改为投资，该房屋作价1000万元投资入股，占有该商贸公司a%的股份，预计a%的股份每年可以分得税后利润120万元。假设该商贸公司所适用的企业所得税率为33%，则该房地产公司每年的净收益为120万元（即该120万元利润不用补缴企业所得税），比税收筹划前增加净利润120-110.55=9.45万元。该商贸公司减轻了200万元/年的租金支出，但是1000万元的房屋需要缴纳房产税 1000??（1-30%）??1.2%=8.4万元。假设该商贸公司的税前利润和税收筹划前相同，则该商贸公司的税后利润为（X-8.4）??（1-33%） -120=67% X -125.628万元。与税收筹划前相比，该商贸公司增加净利润134-125.628=8.372万元。
六、通过两次销售房地产进行税收筹划
房地产销售所负担的税收主要是土地增值税和营业税，而土地增值税是超率累进税率，即房地产的增值率越高，所适用的税率也越高，因此，如果有可能分解房地产销售的价格，从而降低房地产的增值率，则房地产销售所承担的土地增值税就可以大大降低。由于很多房地产在出售时已经进行了简单装修，因此，可以从简单装修上做文章，将其作为单独的业务独立核算，这样就可以通过两次销售房地产进行税收筹划。
例7：某房地产公司出售一栋房屋，房屋总售价为1000万元，该房屋进行了简单装修并安装了简单必备设施。根据相关税法的规定，该房地产开发业务允许扣除的费用为400万元，增值额为600万元。该房地产公司应该缴纳土地增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加以及企业所得税。土地增值率为 600??400=150%.根据《土地增值税暂行条例实施细则》第10条的规定，增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%的，土地增值税税额＝增值额×50%－扣除项目金额×15%.因此，应当缴纳土地增值税600??50%-400??15%=240万元。应该缴纳营业税1000×5%=50万元。应当缴纳城市维护建设税和教育费附加50×10%=5万元。不考虑企业所得税，该房地产公司的利润为1000-400-240-50-5=305万元。
如果进行税收筹划，将该房屋的出售分为两个合同，第一个合同为房屋出售合同，不包括装修费用，房租出售价格为700万元，允许扣除的成本为 300万元。第二个合同为房屋装修合同，装修费用300万元，允许扣除的成本为100万元。则土地增值率为400??300=133%.应该缴纳土地增值税 400??50%-300??15%=155万元；营业税700×5%=35万元；城市维护建设税和教育费附加35×10%=3.5万元。装修收入应当缴纳营业税300×3%=9万元；城市维护建设税和教育费附加9×10%=0.9万元。不考虑企业所得税，该房地产公司的利润为700-300-155-35- 3.5+300-100-9-0.9=396.6万元。经过税收筹划，减轻企业税收负担396.6-305 = 91.6万元。
七、通过房地产税计算方式的转换进行税收筹划
根据《房产税暂行条例》第3、4条的规定，房产税依照房产原值一次减除10% 至30% 后的余值计算缴纳。房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。房产税的税率，依照房产余值计算缴纳的，税率为1.2%；依照房产租金收入计算缴纳的，税率为12%.两种方式计算出来的应纳税额有时候存在很大差异，在这种情况下，就存在税收筹划的空间。企业可以适当将出租业务转变为承包业务而避免采用依照租金计算房产税的方式。
例8：某房地产公司将其所拥有的一处位于市中心的房屋出租，租金为20万元/年，该房屋的原值为100万元。该房地产公司应该缴纳房产税20× 12%=2.4万元，营业税20×5%=1万元，城市维护建设税和教育费附加1×10%=0.1万元。不考虑企业所得税，该公地产公司的利润为20- 2.4-1-0.1=16.5万元。
如果进行税收筹划，该房地产公司将该房屋变成自己的一个分支机构，并且将该分支机构承包给某商贸企业，承包费为20万元/年。由于该房屋没有进行出租，不能按照租金计算房产税，应该按照房产原值计算房产税。应纳房产税100×（1-30%）×1.2%=0.84万元。该房地产公司不需要缴纳营业税、城市维护建设税和教育费附加，不考虑企业所得税，该房地产公司的利润为20-0.84=19.16万元。该税收筹划减轻企业税收负担19.16- 16.5=2.66万元。
八、通过增加扣除项目进行税收筹划
土地增值税是房地产开发的主要成本之一，而土地增值税在建造普通标准住宅增值率不超过20%的情况下可以免征，企业可以通过增加扣除项目使得房地产的增值率不超过20%，从而享受免税待遇。
例9：某房地产公司开发一栋普通标准住宅，房屋售价为1000万元，按照税法规定可扣除费用为800万元。增值额为200万元，增值率为 200??800=25%.该房地产公司需要缴纳土地增值税200??30%=60万元；营业税1000??5%=50万元；城市维护建设税和教育费附加 50??10%=5万元。不考虑企业所得税，该房地产公司的利润为1000-800-60-50-5=85万元。
如果该房地产公司进行税收筹划，将该房屋进行简单装修，费用为200万元，房屋售价增加至1200万元。则按照税法规定可扣除项目增加为 1000万元，增值额为200万元，增值率为200??1000=20%.不需要缴纳土地增值税。该公地产公司需要缴纳营业税1200??5%=60万元；城市维护建设税和教育费附加60??10%=6万元。不考虑企业所得税，该房地产公司的利润为1200-1000-60-6=134万元。该税收筹划降低企业税收负担134-85=49万元。
九、利用土地增值税的优惠政策进行税收筹划
我国土地增值税法规定了很多税收优惠政策，房地产开发企业可以充分创造条件，通过享受税法规定的优惠政策进行税收筹划。
根据《土地增值税暂行条例》第8条的规定，有下列情形之一的，免征土地增值税：（1）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额百分之二十的；（2）因国家建设需要依法征用、收回的房地产。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第11条的规定，因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照上述规定免征土地增值税。根据第12条的规定，个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满五年或五年以上的，免予征收土地增值税；居住满三年未满五年的，减半征收土地增值税。居住未满三年的，按规定计征土地增值税。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》的规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。
例10：某商贸公司需要购置一栋房屋，由某房地产公司承建。该房地产公司预计建成该房屋的售价为1000万元，按照税法规定可扣除费用为600 万元。土地增值率为400??600=66.7%.该房地产公司需要缴纳土地增值税400??40%-600??5%=130万元；营业税1000??5%=50 万元；城市维护建设税和教育费附加50??10%=5万元。不考虑企业所得税，该商贸公司需要支付1000万元费用，该房地产公司利润为1000-600- 130-50-5=215万元。
如果进行税收筹划，该商贸公司与该房地产公司合作建房，房地产公司出地，商贸公司出资900万元，建成以后商贸公司分得95%的房屋，房地产公司分得5%的房屋作为办公之用（以后可以出租给商贸公司）。该房地产公司的开发成本为600万元。不需要交纳任何税收，不考虑企业所得税，该房地产公司的利润为900-600=300万元。该商贸公司出资900万元，获得95%的房屋，可以花费50万元承租该5%的房产50年。需要缴纳房产税1??12% ??50=6万元；营业税及附加1??5.5%??50=2.75万元。经过税收筹划该商贸公司降低50万元费用，该房地产公司减轻税收负担300-215-6 -2.75=76.25万元。
十、开发多处房地产的税收筹划
房地产公司在同时开发多处房地产时，可以分别核算，也可以合并核算，两种方式所缴纳的税收是不同的，这就为企业选择核算方式提供了税收筹划的空间。一般来讲，合并核算的税收利益大一些，但是也存在分别核算更有利的情况，具体如何核算，需要企业根据具体情况予以分析比较。
例11：某房地产公司同时开发两处位于城区的房地产，第一处房地产出售价格为1000万元，根据税法规定可扣除的费用为400万元，第二处房地产出售价格为1500万元，根据税法规定，可以扣除的费用为1000万元。如果企业选择分别核算，第一处房地产的增值率为600??400=150%，应该缴纳土地增值税600??50%-400??15%=240万元，营业税及其附加1000??5.5%=55万元。第二处房地产增值率为500??1000= 50%，应该缴纳土地增值税500??30%=150万元；营业税及其附加1500??5.5%=83.55万元。该房地产公司的利润为（不考虑其他税费） 1000+1500-400-1000-240-55-150-83.55=571.45万元。
如若合并核算，两处房地产的出售价格为2500万元，根据税法规定可扣除费用为1400万元，增值额为1100万元，增值率为 1100??1400=78.5%.应该缴纳土地增值税1100??40%-1400??5%=370万元，营业税及其附加2500??5.5%=137.5万元。不考虑其他税费，该房地产公司的利润为2500-1100-370-137.5=892.5万元。该税收筹划减轻税收负担892.5-571.45= 321.05万元。
「注释」
[1]本案例分析的思路参见罗凯、胡立新：《单签水电转售合同可降低房屋租赁税负》，载《中国税务报》2000年3月8日。
[2]本案例的思路参见王韬、刘芳编著：《企业税收筹划》，科学出版社2002年版，第296—297页。
[3]本案例分析的思路参见危素玉：《土地增值税的税收筹划》，载《西安财经学院学报》2004年第2期。
北京大学法学院·翟继光 | 
