企业改制重组契税新政变化点解析

发布时间:2012年02月21日

信息来源:江苏省泰州地税局作者:熊臻

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《财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》(财税〔2008〕175号，以下简称"175号文件")、《国家税务总局关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知》(国税发〔2009〕89号)以及《财政部国家税务总局关于事业单位改制有关契税政策的通知》(财税〔2010〕22号)已于2011年12月31日执行到期。为了支持企业、事业单位改革，促进国民经济持续、健康发展，近日，《财政部国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》(财税〔2012〕4号，以下简称"4号文件")重新明确了企业事业单位改制重组相关契税政策，并将执行期限延长至2014年12月31日。现将4号文件的变化点解析如下:

一、企业公司制改造

4号文件规定:"非公司制企业，按照《中华人民共和国公司法》的规定，整体改建为有限责任公司(含国有独资公司)或股份有限公司，有限责任公司整体改建为股份有限公司，股份有限公司整体改建为有限责任公司的，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。"与175号文件相比，4号文件增加了"股份有限公司整体改建为有限责任公司"的免税规定，属于对175号文件存在瑕疵的修补。在执行上述规定时需要注意三点:第一，上述免税规定强调的是"整体"改建，改建后的公司必须整体继承原企业的权利和义务，部分改建不能适用上述免税规定;第二，上述免税规定要求"不改变原企业的投资主体"，学习协议书范文。即改建前后的投资主体必须相同，如果改建后投资主体发生变化(包括数量变化和结构变化)则不得适用上述免税规定;第三，个人独资和合伙企业属于非有限责任主体，转化为公司制企业必须通过先注销后设立来完成，不能通过"改制重组"改建为公司制企业，其权利、义务也不能被公司制企业整体继承，因此，个人独资和合伙企业转变为公司制企业不适用上述免税规定。

二、公司股权(股份)转让

4号文件规定:"在股权(股份)转让中，单位、个人承受公司股权(股份)，公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。"与175号文件相比，4号文件增加了"股份转让"不征收契税的规定，将有限责任公司和股份有限公司均涵盖其中，使文件表述更加严谨。需要说明的是，股权(股份)属于公司股东，而土地、房屋属于公司本身，公司股权(股份)转让不会造成土地、房屋的实质性转移，因此，股权(股份)转让属于"不征收"契税的范围，而不属于免税事项。

三、公司合并和公司分立

4号文件规定:"两个或两个以上的公司，依据法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。公司依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，婚育证明格式。对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，免征契税。"与175号文件相比，4号文件的变化是将符合条件的"公司分立"纳入"免征"契税的范围。因为在公司分立过程中土地、房屋权属发生了实质性转移，所以应属于契税征税范围，而175号文件将符合条件的"公司分立"规定为"不征收契税"显然是不合理的。需要注意的是，4号文件规定的"原投资主体存续"和"投资主体相同"的含义为"公司合并(分立)过程中原股东未发生增持或者减持股权(股份)的行为"，即公司合并(分立)前后投资主体数量未增加也未减少且持股比例未发生变化。

四、企业出售

4号文件规定:"国有、集体企业整体出售，被出售企业法人予以注销，并且买受人按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，免征契税;与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。"与175号文件相比，4号文件的变化是强调国有、集体企业必须"整体"出售方可享受契税减免，国有、集体企业转让部分资产不适用上述减免税规定。所谓整体出售，是指转让国有、集体企业的全部资产和全部负债，出售后企业法人予以注销的行为。在执行上述规定时需要注意三点:第一，上述规定只适用于"国有、集体企业"整体出售，国有、集体企业已经改建为公司制企业的，不适用上述规定;第二，相比看公司法律责任。国有、集体企业整体出售，其实质仍然是企业出售资产的行为，而不是产权所有人出售产权的行为(注:出售产权，被出售企业法人无须注销);第三，上述规定对"买受人"未作限制，即符合条件的法人主体和非法人主体均可享受上述减免优惠。

五、企业破产

4号文件规定:"企业依照有关法律、法规规定实施破产，债权人(包括破产企业职工)承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税。"与175号文件相比，4号文件取消了对"企业注销"减免契税的规定。对于企业破产，债务人往往无法清偿全部债务而给债权人造成损失，因此对破产企业的债权人给予契税优惠是必要的。而企业依照有关法律、法规的规定实施注销属于正常行为，理论上并不会对债权人造成损失，因此，对债权人承受注销企业的土地、房屋权属无需给予契税优惠。4号文件有效堵塞了175号文件存在的漏洞，防止了税收流失。

六、国有资产行政性调整、划转

4号文件规定:"对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。"与175号文件相比，4号文件的变化是将符合条件的"国有资产行政性调整和划转"纳入"免征"契税的范围，而175号文件规定为"不征收契税"。

七、同一投资主体内部划转

4号文件规定:"同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。"与175号文件相比，4号文件的变化主要有三点:一是取消了"无偿"划转的限制。过去征纳双方对什么是"无偿"划转一直存在争议，一种意见认为只有"赠与"形式才属于"无偿"划转，另一种意见认为同一投资主体内部资产划转不会产生实际意义上的收益和损失，即同一投资主体内部所有形式的资产划转(包括出售、抵债、赠与、调拨等)都应当理解为"无偿"划转。4号文件显然支持了后一种意见，即同一投资主体内部各种形式的土地、房屋权属划转均可享受免征契税的优惠。二是取消了"企业改制重组过程中"的限制，即在正常生产经营过程中，同一投资主体内部土地、房屋权属的划转均可享受免征契税的优惠。三是将"同一投资主体内部土地、房屋权属的划转"纳入"免征"契税的范围，而175号文件规定为"不征收契税"。