5.2.4长期借款实务操作指南

1.长期借款的概念

长期借款是指企业为扩大生产经营增加固定资产向金融机构等借入的偿还期在1年以上的款项。

长期借款按其偿还方式，可分为定期偿还和分期偿还。定期偿还的长期借款，是指按规定的借款到期日一次还清全部本息。分期偿还的长期借款是指在借款期内，按规定分期偿还本息。

长期借款按计算利息的方法，可分为单息长期借款和复息长期借款。单息借款是指计算利息时，上期的利息并不计入本金之内，仅按本金计算的利息；复息长期借款计算利息方法是，上期利息计入本金，再行计息，俗称利滚利。

长期借款的偿还方式、计息的利率、偿还期等都要在借款协议中明确规定。

2.期借款的核算

一般纳税人为了总括反映和监督企业长期借款的借入、应计算的利息和归还本息的情况，应设置“长期借款”科目。

⑴本科目核算企业向银行或其金融机构借入的期限在1年以上（不含1年）的各项借款。

⑵本科目应当按照贷款单位和贷款种类，分别“本金”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。

⑶长期借款的主要账务处理。

①企业借入长期借款，应按实际收到的现金净额，借记“银行存款”科目，贷记本科目（本金），按其差额，借记本科目（利息调整）。

②资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按合同约定的名义利率计算确定的应付利息金额，贷记本科目（应计利息）或“应付利息”科目，按其差额，贷记本科目（利息调整）。

实际利率与合同约定的名义利率差异很小的，也可以采用合同约定的名义利率计算确定利息费用。

③归还长期借款本金时，借记本科目（本金），贷记“银行存款”科目。同时，按应转销的利息调整、应计利息金额，借记或贷记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，贷记或借记本科目（利息调整、应计利息）。

④企业与贷款人进行债务重组，应当比照“应付账款”科目的相关规定进行处理。

⑷本科目期末贷方余额，反映企业尚未偿还的长期借款的摊余成本。

[例]某一般纳税人企业2007年1月从农行借入长期借款元，用于扩建厂房，年末完工次付使用。借款期为3年，年利率为9%，每年年末归还借款利息，到期一次还清本金，企业账务处理如下：

①借款存入银时：

借：银行存款

贷：长期借款——固定资产设备借款

每年应计利息=本金*利率

=*9%

=（元）

②2007年12月完工交付使用时计算计入工程利息：

借：在建工程

贷：长期借款——应付利息

③2007年年末支付银行利息时：

借：长期借款——应付利息

贷：银行存款

④2008年按月预提借款利息：

借：财务费用7500

贷：长期借款——应付利息7500

年末偿还借款息会计处理同③。

第三年末计算应付利息的同时归还本息：

借：财务费用

贷：长期借款——应付利息

借：长期借款

贷：银行存款

5.2.5长期应付款实务操作指南

长期应付款是企业对其他单位发生的付款期限在1年以下的长期负债，如采用分期付款方式购入固定资产和无形资产发生的应付账款、应付融资租入固定资产的租赁费等。使用“长期应付款”科目时需注意：

⑴本科目核算企业除长期借款和企业债券以外的其他各种长期应付款项，包括以分期付款方式购入固定资产和无形资产发生的应付账款、应付融资租入固定资产的租赁费等。

⑵本科目应当按照长期应付款的种类和债权人进行明细核算。

⑶一般纳税人长期应付款的主要账务处理为：

①企业购入有关资产超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质的，应按购买价款的现值，借记“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”、“研发支出”等科目，按应支付的金额，贷记本科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

按期支付价款时，借记本科目，贷记“银行存款”科目。

②融资租入固定资产，在租赁期开始日，应按租赁准则确定的应计入固定资产成本的金额，借记“在建工程”或“固定资产”科目，按最低租赁付款额，贷记本科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

按期支付租金时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

⑷本科目期末贷方余额，反映企业尚未支付的各种长期应付款。

[例]2006年12月1日，A公司与B公司签订了一份租赁合同，合同主要条款如下：

①租赁标的物：生产线。

②起租日：2006年12月31日

③租赁期：2007年12月1日至2009年12月31日。

④租赁方式：每年支付租金元。

⑤租赁期满时，该生产线估计剩余值元，其中由A公司担保的余值为元，未担保的余值为5000元。

⑥该生产线2007年1月1日的公允价值为2900元，原账面价值为元。

⑦租赁公司规定的利率为6%（年利率）。

⑧该生产线在2006年12月31日由A公司交给B公司。

⑨该生产线不需要安装。

⑩P/A（i,2,6%）=1.833；P/A（i,3,6%）=0.840

A公司账务处理如下：

第一步：判断租赁类型。

最低租赁付款额的现值为元（计算过程见后）大于租赁资产账面价值的90%，即元，满足融资租赁的第4条，A公司应当将该项租赁定为融资租赁。

第二步：计算最低付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。

最低租赁付款额=各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额

=*3+

=（元）

最低租赁付款额的现值合计=*（1.833+1）+*0.840

=+8400

=(元)>元

根据孰低原则，租赁资产的入账价值为元。

第三步：计算未确认融资费用

未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁开始日租赁资产的公允价值

=-

=(元)

第四步：账务处理

借：固定资产——融资租入固定资产

未确认融资费用

贷：长期应付款——应付融资租赁款

2007年1月1日支付第1笔租金时：

借：长期应付款——应付融资租赁款

贷：银行存款

A公司此项融资租赁其他账务处理（略）

5.2.6应付债券实务操作指南

1.应付债券是企业依照法定程序发行，约定在一定期限内还本付息的具有一定价值的证券。发行债券是企业筹集长期资金的方式之一。债券向社会公开发行，向非银行的各单位、个人筹措资金，债券可在市场上流通转让。企业因资金不足发行债券必须经中国人民银行批准。发行债券筹集的资金可用于购建固定资产，也可用于补充流动资金。

2.应付债券的核算

为了反映企业发行债券筹资的情况，应设置“应付债券”账户，使用该科目时需注意：

⑴本科目核算企业为筹集（长期）资金而发行的债券本金和利息。

⑵本科目应当按照“面值”、“利息调整”、“应计利息”进行明细核算。

企业发行的可转换公司债券，应按金融工具确认和计量准则规定将负债和权益成分进行分拆。分拆后形成的负债成分，在本科目核算。

⑶应付债券的主要账务处理：

①企业发行债券，应按实际收到的现金净额，借记“银行存款”、“现金”等科目，按债券票面金额，贷记本科目（面值）；按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。

②对于分期付息、一次还本的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。

对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按票面利率计算的应付未付利息，贷记本科目（应计利息），按其差额，贷记本科目（利息调整）。

实际利率与票面利率差异很小的，也可以采用合同约定的名义利率计算确定利息费用。

③长期债券到期，支付债券本息，借记本科目（面值），贷记“银行存款”等科目，按应转销的利息调整、应计利息金额，借记或贷记本科目（利息调整），按其差额，贷记或借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目。

④发行可转换公司债券时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该项可转换公司债券包含的负债成分公允价值，贷记本科目（可转换公司债券），按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

可转换公司债券在转换为股票之前，其所包含的负债成分，应当比照上述规定进行处理。

当可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按本科目（可转换公司债券）余额，借记本科目（可转换公司债券），按“资本公积——其他资本公积”科目中属于该项可转换公司债券的权益成分的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按实际用现金支付的不可转换的股票的部分，贷记“现金”等科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。

未转换股票的可转换公司债券到期还本付息，应当比照上述一般长期债券进行处理。

⑷企业应当设置“企业债券备查簿”，详细登记每一企业债券的票面金额、债券票面利率、还本付息期限与方式、发行总额、发行日期和编号、委托代售单位、转换股份等资料。企业债券到期结清时，应当在备查簿内逐笔注销。

⑸本科目期末贷方余额，反映企业尚未偿还的长期债券的摊余成本。

[例]某公司2007年1月1日发行期限为3年、到期一次还本付息、年利率为8%、面值总额为元的债券，该公司账务处理如下：

若债券按面值发行：

借：银行存款

贷：应付债券——面值

[例]某公司批准于2008年1月1日发行5年期15万元可转换公司债券，债券票面年利率为6%，按面值发行（不考虑发生费用）。债券发行一年后可转换为股份，每100元债券可转普通股4股，股票面值1元，可转换公司债券的账面价值为15.9万元（面值15万元，应付利息为0.9万元），假定债券持有者将全部债券转为股份。该股份公司账务处理如下：

收到发行收入时：

借：银行存款

贷：应付债券——可转换公司债券（面值）

计提利息时：

借：财务费用9000

贷：应付利息——可转换公司债券（应计利息）9000

转换为股份时：

转换为股份份数=/100*4

=6000（股）

借：应付债券——可转换公司债券（面值）

——可转换公司债券（应计利息）9000

贷：股本6000

资本公积——股本溢价

5.3一般纳税人长期资产业务的操作技巧

5.3.1固定资产实务操作指南

固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：

⑴为生产商品、提供劳务、出租或经营管式泵理而持有的。

⑵使用寿命超过一个会计年度。

使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。

固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

⑴与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业。

⑵该固定资产的成本能够可靠地计量。

固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各级成部分确认为单项固定资产。

与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

1.固定资产的处置

固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：

⑴该固定资产处于处置状态。

⑵该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。

企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值的固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。

企业根据固定资产准则第六条的规定，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本，应当终止确认被替换部分的账面价值。

2.固定资产的账务处理

一般纳税人企业持有固定资产原价，通过“固定资产”科目进行核算。建造承包商的临时设施，以及企业购置计算机硬件所附带的、未单独计价的软件，也通过本科目核算。本科目可按固定资产类别和项目进行明细核算。融资租入的固定资产，可在本科目设置“融资租入固定资产”明细科目。本科目期末借方余额，反映企业固定资产的原价。

一般纳税人固定资产的主要账务处理：

⑴企业购入不需要安装的固定资产，按应计入固定资产成本的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目

购入需要安装的固定资产先记入“在建工程”科目，达到预定可使用状态时再转入“固定资产”科目。

购入固定资产超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质的，按应付购买价款的现值，借记“固定资产”科目或“在建工程”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

[例]2007年4月，某公司购置一套设备，价值元，该设备不要安装即可使用。该公司还支付了300元运输费用和5100元的增值税。款项已支付。该项业务的账务处理为：

借：固定资产

贷：银行存款

如果这套设备购入后需要安装才能使用，该公司用现金支付了500元安装调试费。则做账务处理为：

购入时：

借：在建工程

贷：银行存款

支付安装调试费用时：

借：在建工程500

贷：库存现金500

安装完毕投入使用时：

借：固定资产

贷：在建工程

[例]某企业购入一台需要安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备买价为元，增值税税额为8500元，支付的运输费用为1000元，安装设备时，领用材料物资价值1500元，购进该批材料进支付的增值税额为255元，支付安装人员的工资2500元。账务处理为：

支付设备价款、税费、运输费用合计元：

借：在建工程

贷：银行存款

领用安装材料，支付工资费用时：

借：在建工程4255

贷：原材料1500

应交税费——应交增值税（进项税转出）255

应付职工薪酬——工资2500

设备安装完毕交付使用，确定固定资产的入账价值：

+4255=（元）

借：固定资产

贷：在建工程

⑵自行建造达到预定可使用状态的固定资产，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。

已达到预定可使用状态、但尚未办理竣工决算手续的固定资产，应按估计价值入账，待确定实际成本后再进入调整。

[例]2007年1月1日，甲企业开始自行建造某固定资产。2007年9月10日，该固定资产完工，“在建工程”账面余额为元，在办理竣工决算手续时发生的费用元。10月1日，该固定资产竣工手续完毕，并投入使用。甲企业做账务处理为：

固定资产完工时，按“在建工程”账面余额估价入账：

借：固定资产

贷：在建工程

竣工手续办理完毕时：

借：固定资产

贷：银行存款

⑶融资租入的固定资产，在租赁期开始日，按应计入固定资产成本的金额（租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用），借记“固定资产”科目或“在建工程”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

租赁期届满，企业取得该项固定资产所有权的，应将该项固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。

[例]甲公司融资租入乙公司的设备一台（不需安装），协议表明价款元，运输费用和保险费6000元，每月租金500元。

借：固定资产——融资租入固定资产

贷：长期应付款——乙公司

按月支付租金时，通过银行付款：

借：长期应付款——乙公司5000

贷：银行存款5000

[例]A企业接受某科研单位损赠的设备一台（不需要安装），确认原值为元，估计净值元

借：固定资产

贷：资本公积

累计折旧

⑷固定资产存在弃置义务的，应在取得固定资产时，按预计弃置费用的现值，借记“固定资产”科目，贷记“预计负债”科目。在该项固定资产的使用寿命内，计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目。

⑸处置固定资产时，按该项固定资产账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按其账面原价，贷记“固定资产‘科目。已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。

[例]甲公司以正在使用的A产品生产设备交换乙公司正在使用的B产品生产设备，换入的设都作为固定资产处理。A产品生产设备的账面价值为元，在交换日工资累计折旧为元，公允价值为元。B产品生产设备的的原价为元，在交换日累计折旧为元，公允价值也为元。交换过程中甲公司发生运杂费4000元，乙公司发生运杂费4500元，都以银行存款支付，没有发生相关税费。甲、乙两公司的账务处理分别为：

甲公司的账务处理为：

借：固定资产清理

累计折旧

贷：固定资产——A产品生产设备

借：固定资产清理4000

贷：银行存款4000

借：固定资产——B产品生产设备

贷：固定资产清理

乙公司的账务处理为：

借：固定资产清理

累计折旧

贷：固定资产——B产品生产设备

借：固定资产清理4500

贷：银行存款4500

借：固定资产——A产品生产设备

贷：固定资产清理

3.固定资产清理

企业因出售、报废、毁损、以外投资、非货币性资产交换、债务重组等原因转出的固定资产价值以及在清理过程中发生的费用等，通过“固定资产清理”科目核算。本科目可按被清理的固定资产项目进行明细核算。本科目期末借方余额，反映企业尚未清理完毕的固定资产清理净损失。

固定资产清理的主要账务处理：

⑴企业因出售、报废、毁损、以外投资、非货币性资产交换、债务重组等原因转出的固定资产，按该项固定资产的账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按其账面原价，贷记“固定资产”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

⑵清理过程中应支付的相关税费及其他费用，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“应交税费——应交营业税”等科目。收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记本科目。应由保险公司或过失人赔偿的损失，借记“其他应收款”等科目，贷记本科目。

⑶固定资产清理完成后，属于生产经营期间正常的处理损失，借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目，贷记“固定资产清理”科目；属于自然灾害等非正常原因造成的损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记固定资产清理科目。如为贷方余额，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入”科目。

[例]某一般纳税人企业有旧厂房一栋，原值元，已计提折旧元，因使用期满经批准报废。在清理过程中，以银行存款支付清理费用元，拆除的残料一部分作价元，由仓库收作维修材料，另一部人变卖收入6800元存入银行。假定不考虑其他有关税费。该企业的账务处理为：

固定资产转入清理：

借：固定资产清理

累计折旧

贷：固定资产

支付清理费用时：

借：固定资产清理

贷：银行存款

材料入库并收到变价收入时：

借：原材料

银行存款6800

贷：固定资产清理

结转固定资产清理净损益：

借：营业外支出——处置非流动资产损失5900

贷：固定资产清理5900

4.累计折旧的核算

一般纳税人企业固定资产发生折旧的，应通过“累计折旧”科目进行核算。本科目可按固定资产的类别或项目进行明细核算。本科目期末贷方余额，反映企业固定资产的累计折旧额。

按期（月）计提固定资产的折旧，借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”、“研发支出”、“其他业务成本”等科目，贷记“累计折旧”科目。处置固定资产还应同时结转累计折旧。

⑴年限平均法

年限平均法以称直线法，是将固定资产的折旧均衡地分摊到各期的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均是相等的。计算公式如下：

年折旧额=（固定资产原值-预计净残值）/预计使用年限

月折旧额=年折旧额/12

[例]2007年2月1日，某公司一台生产用设备原值为元，预计清理费为1200元，而预计残值为3000元。使用年限为4年。用年限平均法计算的折旧额为：

年折旧额=[-（3000-1200）]/4

=（3000-1800）/4

=7050（元）

月折旧额=7050/12=587.5（元）

2月末，计提折旧时：

借：制造费用587.5

贷：累计折旧587.5

⑵工作量法

这是假设固定资产只能用来生产固定数量的产品，生产一件产品便提一个单位的折旧额，相当于工资制里的“计件制”。其计算公式为：

单位作业量折旧额=（固定资产原值-预计净残值）/预计总作业量

各期折旧额=单位作业折旧额*各期实际作业量

[例]2007年3月1日，某电器厂购置一台专用机床，价值元，预计总工作小时数为小时，预计净残值为2000元，购置的当月便工作了2400小时，则有：

每小时折旧额=（-2000）/

=0.66（元/小时）

当年的折旧额=2400*0.66

1584（元）

工作量法实际上也是直线法。它把产量与成本相联系，也就是把收入与费用相配。于是月末计提折旧时的会计分录如下：

借：制造费用1584

贷：累计折旧1584

[例]2007年4月1日，某公司有经理用的小汽车一辆，原值为元，预计净残值率为5%，预计总行驶里程为公里，当月行驶里程为3000公里，该项固定资产的月折旧额计算如下：

单位里程折旧额=（-*5%）/

=0.2375（元/公里）

本月折旧额=3000*0.2375=712.5(元)

因为这辆车不是生产用，应算做管理费，所以会计分录如下：

借：管理费用712.5

贷累计折旧712.5

⑶双倍余额递减法

这种方法的计算公式如下：

年折旧率=2/预计使用年限*100%

月折旧率=年折旧率/12

使用双倍余额递减法要注意两件事情：

①这种方法使用初期不考虑固定资产的净残值。

②在固定资产折旧年限到期以前的两年，也就是使用期的最后两年，把其余下还没有提的那部分扣除净残值以后，平均分在两年内计入折旧。

[例]某一般纳税人企业进口一条生产线，安装完毕后，固定资产原值为元，预计使用年限为5年，预计净残值收入8000元。该生产线按双倍余额递减法计算各年的折旧额如下：

双倍直线折旧率=2/5*100%=40%

第一年应提折旧=*40%=（元）

借：制造费用

贷：累计折旧

第二年应提折旧=（-）*40%

=*40%

=（元）

借：制造费用

贷：累计折旧

第三年应提折旧=（-）*40%

=*40%

=（元）

借：制造费用

贷：累计折旧

第四年应提折旧=[（-）-8000]/2

=（元）

借：制造费用

贷：累计折旧

第五年应提折旧=[（-）-8000]/2

=（元）

借：制造费用

贷：累计折旧

⑷年限总和法

年限总和法的折旧率是怎么确定的呢？其计算公式如下：

年折旧率=尚可以使用年限/预计使用年限的年数总和*100%

月折旧率=年折旧率/12

月折旧额=（固定资产原值-预计净残值）*月折旧率

比如一项固定资产可用6年，第一年时，还可以用6年，于是：

年折旧率=6/（6+5+4+3+2+1）*100%

=6/21*100%

=28.57%

第二年时，还可用5年，于是：

年折旧率=5/（6+5+4+3+2+1）*100%

=23.81%

以后各年依次类推

[例]某公司一台小型机床的原值为元，预计使用年限为5年，预计净残值为2000元。则：

第一年折旧率=5/（5+4+3+2+1）

=5/15

第一年折旧额=（-2000）*5/15

=（元）

借：制造费用

贷：累计折旧

第二年折旧率=4/15

第二年折旧额=（-2000）*4/15

=

借：制造费用

贷：累计折旧

其余几年依次类推

5.固定资产减值准备的核算

企业的固定资产发生减值的，应通过“固定资产减值准备”科目进行核算。本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的固定资产减值准备。

资产负债表日，固定资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。处置固定资产还应同时结转减值准备。

[例]2007年年末，某一般纳税人企业的一项固定资产发生减值，账面价值为元，已计提折旧元，可变现净值为元，减值金额为元，则账务处理为：

借：资产减值损失

贷：固定资产减值准备

2008年1月，该一般纳税人企业将此固定资产变卖，支付了清理费用1000元，出售的价款收入为元，营业税税率5%（应计提的城建税和教育附加略）。账务处理为：

固定资产转入清理时：

借：固定资产清理

累计折旧

固定资产减值准备

货：固定资产

支付清理费用时：

借：固定资产清理1000

贷：银行存款1000

收到价款时：

借：银行存款

贷：固定资产清理

计算应缴纳的营业税：

应交营业税税额=*5%

=（元）

借：固定资产清理

贷：应交税费——应交营业税

上交营业税时：

借：应交税费——应交营业税

贷：银行存款

结转固定资产清理的净收益：

借：固定资产清理

贷：营业外收入

2无形资产实务操作指南
无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：

⑴能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。

⑵源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不在无形资产准则中规范。非同一控制下，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，按照企业合并准则相关规定核算。

无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

⑴与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业。

⑵该无形资产的成本能够可靠地计量。

企业在判断无形资产的经济利益是否很可能流入时，应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计，并且应当有明确证据支持。

企业无形项目的支出，除下列情形外，均应于发生时计入当期损益：

⑴符合本准则规定产确认条件、构成无形资产成本的部分。

非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。

企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。

企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

⑴完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

⑵具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

⑶无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。

⑷有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

⑸归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

1.开发支出的资本化

根据新会计准则规定，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

⑴完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能特征和技术所必需的活动，或经过专家鉴定等。

⑵具有完成该无形资产并使用或出售的意图。企业能够说明其开发无形资产的目的。

⑶无形资产产生经济利益的方式。无形资产是否能够为企业带来经济利益，应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。

⑷有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。企业能够证明可以取得无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。企业自有资金不足以提供支持的，应能够证明存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构声明愿意为该无形资产的开发提供所需资金等。

⑸归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对研究开发的支出应当单独核算，比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。

2.估计无形资产使用寿命

根据无形资产准则第十七条和第十九条规定，使用寿命有限的无形资产应当摊销，使用寿命不确定的无形资产不予摊销。

⑴企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或其他法定权利，且合同规定或法律规定有明确的使用年限。

来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性或其他法定权利的期限；合同性权利或其他法定权利在到期时因续约等延续、且有证据表明企业续约不需要付出大额成本的，续约期应当计入使用寿命。合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。比如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验，或聘请相关专家进行论证等。

按照上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，该项无形资产应作为使用寿命不确定的无形资产。

⑵企业确定无形资产使用寿命通常应当考虑的因素。

①运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息。

②技术、工艺等方面的现阶段情况及对未来发展趋势的估计。

③以该资产生产的产品或提供服务的市场需求情况。

④现在或潜在的竞争者预期采取的行动。

⑤为维持该资产带来经济利益能力的预期维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力。

⑥对该资产控制期限的相关法律规定或类似限制，如特许使用期、租赁期等。

⑦与企业持有其他资产使用寿命的关联性等。

3.无形资产的账务处理

企业持有的无形资产成本，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等，通过“无形资产”科目核算。本科目可按无形资产项目进行明细核算。本科目期末借方余额，反映企业无形资产的成本。

无形资产的主要账务处理：

⑴企业外购无形资产，按应计入无形资产成本的金额，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

自行开发的无形资产，按应予以资本化的支出，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出”科目。

[例]2007年4月21日，某企业购入一项专利技术，发票价格为元，款项已通过银行存款转账支付。账务处理为：

借：无形资产

贷：银行存款

[例]某企业以其一项固定资产换入一项无形资产，换出的固定资产的账面价值为元，公允价值为元，已计提累计折旧元，支付了相关税费元，不涉及补价。无形资产入账时，账务处理为：

借：无形资产

累计折旧

贷：固定资产

银行存款

营业外收入

[例]2007年6月3日，某一般纳税人企业自行开发的一项专利技术已完成，“研发支出”科目的账面余额为元，账务处理为：

借：无形资产

贷：研发支出

⑵无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按其账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目，已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

[例]接上例。2007年10月16日，由于科学技术的进步，该专利技术预期不能为企业带来经济利益，需要转销。假设该项无形资产没有计提累计摊销和减值准备，则账务处理为：

借：营业外支出

贷：无形资产

⑶处置无形资产，应按实际收到的金额等，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按应支付的相关税费及其他费用，贷记“应交税费”、“银行存款”等科目，按其账面差额，贷记“无形资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

[例]2007年8月3日，甲企业出售一块土地的使用权，该土地使用权的账面价值为元，已计提累计摊销元，收到出售价款总额共元。营业税税率为5%。账务处理为：

借：银行存款

累计摊销

贷：无形资产

营业外收入——处置非流动资产利得

应交税费——应交营业税

缴纳营业税时：

借：应交税费——应交营业税

贷：银行存款

[例]甲公司为A、B两个股东共同投资设立的股份有限公司。经营一年后，A、B股东之外的另一个投资者C要求加入甲公司。经协商，A、B同意C以一项专利技术投入，三方协议确定该专利技术的价值为元，且该价值较为公允。甲公司的账务处理为：

借：无形资产

贷：实收资本

如合同或协议约定的价值不公允，则应按照公允价值作为投资者投资无形资产的成本。

[例]乙公司为一家上市公司，2007年拟增发新股。甲企业为乙公司的老股东，经与乙公司协商，拟以一项专利权抵缴新购股款元。双方确认，甲企业用于抵缴股款的专利技术的价值为元，但专利权的公允价值（市价）为元。乙公司账务处理为：

借：无形资产

贷：股本

资本公积

4.无形资产的累计摊销

一般纳税人企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销，通过“累计摊销”科目核算。本科目可按无形资产项目进行明细核算。本科目期末贷方余额，反映企业无形资产的累计摊销额。

一般纳税人企业按期（月）计提无形资产的摊销，借记“管理费用”、“其他业务成本”等科目，贷记“累计摊销”科目。处置无形资产还应同时结转累计摊销。

[例]某一般纳税人企业于2007年6月购买了一项专利权，其入账价值为元，有效使用年限为10年，按直线摊销：

根据专利权的有效期限计算每月摊销额：

年摊销额=购入专利权的全部价款/有效使用年限

=/10

=（元/年）

月摊销额=/12

=3000（元/月）

每月摊销时账务处理为：

借：管理费用3000

贷：累计摊销3000

5.无形资产减值准备

一般纳税人企业无形资产的减值准备，通过“无形资产减值准备”科目核算。本科目可按无形资产项目进行明细核算。本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的无形资产减值准备。

资产负债表日，无形资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。处置无形资产还应同时结转减值准备。

[例]2007年12月末，某一般纳税人企业的一项无形资产发生减值损失，减值金额为元。2008年3月，该企业将这项无形资产对外出售，出售价格为元，价款已收到。该项无形资产的账面价值为元，已计提累计摊销金额为元。营业税税率为5%。账务处理为：

发生减值时：

借：资产减值损

贷：无形资产减值准备

对外出售时：

借：银行存款

累计摊销

无形资产减值准备

营业外支出——处置非流动资产损失9000

贷：无形资产

应交税费——应交营业税4000

缴纳营业税时：

借：应交税费——应交营业税4000

贷：银行存款4000

6.企业合并中商誉的核算

一般纳税人企业合并中形成的商誉价值，通过“商誉”科目核算。商誉发生减值的，可以单独设置“商誉减值准备”科目，比照“无形资产减值准备”科目进行处理。本科目期末借方余额，反映企业商誉的价值。

非同一控制下，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。企业合并中确定的商誉价值，借记“商誉”科目，贷记有关科目。