改良开放20年来，我国百姓经济有了长足的成长，经济气力不绝加强，社会财产蕴蓄日益增进，同时我国也从一个收入较量均等的国度转酿成为一个收入差距较大的国度。增强对高收入者的税收调理，缓解社会收入分派不公的抵牾，成为今朝税收事变和税法研究的重点之一。而遗产税，作为调理收入分派差距，尤其是调理过高收入和不公道的隐性收入的有用税收法子，已被提上我国的立法日程。本文拟对遗产税的相干题目做统统磋。
一、遗产税税制模式的选择
    遗产税税制模式的选择，相关到遗产税纳税人简直定，扣除项目和税率情势的计划等诸多详细课税要素的划定，是课税要素计划的基本。遗产税税制怎样选择？赠与税是否同时开征？假犹如时开征，赠与税与遗产税怎样共同、和谐？这些有关税制模式的题目，也是学者较为存眷的题目之一。本文在说明、较量各国遗产税和赠与税制的基本上，主张我国遗产税应突出服从，分身公正，实施总遗产税制以及赠与税并入遗产税归并征收的模式。
（一）遗产税税制模式较量
    1.遗产税税制模式的范例
    第一，总遗产税制。总遗产税制是对遗产总额课税的税制，即以被担任人死亡后遗留下的家产总额为课税工具，以遗嘱执行人或遗产解决人等为纳税任务人举办课征的一种税制模式。美国、英国、新加坡及我国的香港和台湾等国度和地域回收这一模式。 总遗产税制的特点是：（1）遗产处理赏罚措施是“先税后分”，即先对遗产课税，然后举办遗产分派；（2）此种模式的纳税人只有一个，“理论上是以死者为纳税任务人”，实践中一样平常划定为遗嘱执行人或遗产解决工资纳税人；（3）税率的划定不以被担任人和担任人之间的亲疏相关区分，一样平常为超额累进税率。
    第二，分遗产税制。又称为担任税制，是对各担任人取得的遗产份额课税的税制。即在被担任人死亡之后，先将其遗产分给各担任人，以各担任人分得的遗产为课税工具，以各遗产担任工资纳税人举办课征的遗产税模式。日本、法国、德国、瑞典、韩国等国度回收这一模式。其特点是：（1）遗产处理赏罚措施是“先分后税”；（2）纳税人是各遗产担任人；（3）在税率划定上思量了被担任人与担任人之间的相关亲疏水平，将纳税人分为几类，别聚散用差异的税率。凡担任工资直系支属的，税率较轻，凡担任工资非直系支属的，税率较重。以德国为例：夫妇之间、后世之间担任遗产，税率为3%-35%，孙后世、重孙后世、怙恃、祖怙恃之间，税率为6%-50%，兄弟姐妹之间，税率为11%-65%，其他人之间担任遗产的，税率为20%-70%。[1]
    第三，殽杂遗产税制。又称总分税制，这一模式将总遗产税和分遗产税团结起来，先对被担任人死亡后的总遗产征收一次总遗产税，遗产分派后，对各担任人所分得的遗产在到达必然的数额时再课征一次分遗产税。意大利、菲律宾、伊朗等国回收此税制模式。殽杂遗产税制的最大特点是遗产处理赏罚的措施--“先税后分再税”。 
2.遗产税和赠与税的共同
在各国遗产税系统中，一样平常均以遗产税为主，赠与税为辅。两税在怎样对生前赠与家产举办课税和税率的坎坷和谐两方面，概略分列组合成三种模式：
    第一，不光设赠与税，归并征收。将被担任人死亡之前必然年限（称死亡预谋年限）内赠与的家产的部门可能所有归入遗产额中课征遗产税。这种模式不存在两税税率的彼此共同题目，只必要划定一种税率，即遗产税税率。一些回收总遗产税制的国度选择了这一模式。
    第二，单独配置遗产税和赠与税，并行征收。即对家产全部人死亡后的遗产课征遗产税，而对其生前赠与的家产按年课征赠与税。因为这种方法对防备家产全部人生前大量转移家产而躲避税收具有必然的浸染，较好地浮现了赠与税增补遗产税的浸染，因此，为大大都国度所回收。在这种模式下，两税的税率计划有两种环境：遗产税税率高于赠与税税率可能遗产税税率低于赠与税税率。以日本为例，应纳税遗产额在70,000,001-100,000,000日元之间的，遗产税税率为45%，赠与税税率却高达70%。[2]
第三，别离配置赠与税与遗产税，交错归并征收。这种方法将家产全部人生前赠与家产按年或按次课征赠与税，在家产全部人死亡后又将生前赠与家产总额并入遗产总额计征遗产税，原已缴纳的赠与税税额可以从遗产税税额中抵免，一样平常遗产税税率高于赠与税税率，可能只设一个税率。这种模式只有少数国度回收。
（二）我国遗产税税制模式选择
     对付遗产税的税制模式，大大都学者提议，选择总遗产税制。也有学者主张分遗产税制更好。[3] 笔者同意第一种概念，在现阶段我国实施总遗产税制为宜，但在举办立法计划时，没有须要范围于此，同时也可以小心分遗产税制的一些较好的成熟的做法。好比在扣除的计划中，可以恰当照顾到担任人的差异环境，区别看待。切实可行、并行之有用地到达开征遗产税的目标，才是我国遗产税立法计划时所追求的主要方针。
    在遗产税的三种模式中，殽杂遗产税制最为伟大，固然可以或许较为有用地防备逃税，并且相对公正公道，可是一份遗产两次征税，手续繁琐伟大，征管本钱较高，课税时刻过长，天下上回收这种模式的国度很少，可小心的履历也较量少。现阶段我国尚处在市场经济的低级阶段，与遗产税有关的配套制度还很不完整，征管程度有待大力大举进步。 在遗产税开征之初，假如仅仅思量到公正原则而回收这一模式，势必将大大增进了征管难度，可操纵性差，从而严峻违背了服从原则，导致遗产税形同虚设，最终反而达不到公正的目标。因此，殽杂模式起首予以解除。
分遗产税制固然比殽杂制可取之处更多一些，但如故存在很多灾以降服的障碍，因此也不宜采用。从税制改良的成长偏向看，1994年以来，为了进一步顺应市场经济成长的要求，我国的税收事变举办了税制、税务机构和税收征管三项改良，明晰提出了“同一税法，公正税负，简化制度，公道分权” 的税制改良指导头脑。 从天下税收改良的环境看，简化税制已成为各国税改必不行少的一项重要内容。因此，遗产税的税制模式不宜计划得太伟大，以轻盈为好，以服从原则为主。分遗产税制与总遗产税制对比，前者就各担任人所担任的遗产别离课征，尔后者只对被担任人的遗产总额课征一次税，税制更为轻盈，切合天下税制成长趋势和我国税制改良的总体思绪。
从保障国度财务收入角度看，在分遗产税制下，被担任人凡是会回收生前将家产化整为零，分手出去的步伐，以镌汰缴纳遗产税的也许；再加上计较税款时可以享有各类差异品级的扣除，每每使各担任人担任的遗产额低于免征额划定的程度，从而躲避遗产税，给国度财务收入造成丧失。而总遗产税制是在担任人分割遗产前先行征税，可以或许较好地降服因被担任人太过分手遗产而造成的税款流失，便于税源的节制解决，有利于保障国度财务收入。
从税收本钱角度看，[4]起首，在征管措施方面，在分遗产税制下，一份遗产的各个担任人均为所担任遗产部门的纳税人，因此，各纳税人必要别离申报纳税，税务构造也要别离考核、别离予以课税。而在总遗产税制下课税措施则轻盈得多，一份遗产只必要一次课税。并且，因为总遗产税制只对遗产总额征税，对付担任人的几多和与被担任人的亲疏相关等环境无需检察、核实，其征管措施明明比分遗产税制轻盈，节省了税收本钱，更好地浮现了服从原则。其次，在征管程度方面，总的来说，我国今朝税收征管程度广泛不高，征管本领相对落伍，尤其是先辈的征管技妙本领还没有广泛应用，征管服从低。对付遗产税这样一个对征管有较高要求的税种，没有先辈的科技本领作保障，征督事变会越发坚苦。 分遗产税制因为涉及的纳税人较多，计较税额相对伟大，对征管的要求也就相对较高，就我国今朝的征管程度来说，很难满意分遗产税制的必要。因此，假如回收分遗产税制，无疑会必要更多人力、物力的投入，增大了税收本钱。其它，我国今朝尚未成立较为完整的个人家产申报制度和个人家产挂号制度，在这样的前提下，假如实施分遗产税制，因为税收本钱的增大，在不切合服从原则的同时，其相对公正的上风也很难充实浮现。对比之下，总遗产税制更顺应我国现阶段税收情形和征管程度，能最大限度地节省税收本钱，突出浮现服从原则，假如我们在计划税制详细细节时，可以或许作一些倾向公正原则的合适现实的变通以作均衡，总遗产税制无疑是一个较好的选择。
    从社会传统角度看，因为受到文化传统的影响，我国国民纳税意识较为淡薄，担任遗产理当云云，征税阻力天然会较量大；加之在我国遗产税初创阶段，社会公家以致税务职员均不认识，税务职员穷乏征收遗产税的履历。 在客观上，因为我国采纳书面情势的遗嘱较少，口头遗嘱情势较广泛，采纳遗嘱公证情势的则更少，而且遗产的分派多在家庭内部举办，潜伏性较强，税源透明度差，税务职员很难精确把握各担任人的遗产分派环境，这些坚苦无疑又增进了征管本钱。对比而言，假如回收分遗产税制，可操纵性则较差。综合以上身分，本文以为总遗产税模式，更得当我国国情。
    天下各国在开征遗产税的同时，大多开征赠与税作为增补。我国在开征遗产税的同时也应成立赠与税制度。 但也有学者主张，就我国今朝的环境看，只得当先开征遗产税，待试行一段时刻后，再思量单独配置赠与税。[5] 本文以为，固然这种概念更为切合我国现阶段的征管程度，但遗产税制计划，在追求服从的同时，也要分身到公正。 假如一味夸大服从，则公正也很难实现。 很明明，假如只开征遗产税，不共同以赠与税，将会产出家产全部人等闲地通过生前赠与情势，大量躲避遗产税的效果，使遗产税形同虚设，达不到其征收的目标，反而造成税收资源的挥霍，丧失了服从。因此，我国在开征遗产税的同时，设立赠与税黑白常须要的。
    按照各国遗产税模式履历，遗产税假如选择总遗产税制，赠与税则响应地回收总赠与税制。可是两税怎样和谐，是两税合一，照旧别离设立，并行征收？ 假如是后一种模式，那么两税税率怎样共同，还必要进一步切磋。 从海外两税共同模式看，第一种模式（两税归并征收）最为轻盈，突出了服从优先的原则，可是堵漏浸染有限。第二种模式(两税分设，并行征收)可以或许较为有用地施展赠与税对遗产税的增补浸染，较好地浮现公正原则，但两税分设税制较伟大，涉及到彼此和谐、跟尾等题目。本文以为在我国开征遗产税之初，应僵持服从优先的原则，提议回收两税归并征收的模式。这是由于:
    第一，究竟上，赠与税作为遗产税的增补税种，无论在立法技能上，照旧征管实践方面，与遗产税都有很多配合之处：（1）从遗产税和赠与税的相关来看，赠与税是遗产税的帮助性税种，且两者都是就家产转移而征税，属于家产转移税，归并征收有利于彼此和谐，彼此增补。（2）从立法技能上来看，遗产税和赠与税的征税范畴、税率等课税要素的计划、征管方法和所要求的配套法子等大抵雷同，归并征收既便于操纵，又可以停止别离征收造成的法律划定的一再、摆脱、乃至彼此抵牾等弊病。（3）从税收征管实践来看，实施两税同一立法，拟定一部包罗遗产和赠与税的遗产税法，不只有利于税务职员全面领略和把握遗产税和赠与税的立法精力和根基原则，便于操纵，利于宣传，并且尚有利于同一拟定两税的配套法子和制度，节省税收本钱。
    第二，从海外的立法实践看，在开征遗产税之初，一样平常都是回收较为轻盈的税制，待实施一段时刻，蕴蓄必然的履历后，才慢慢修改、完美的。遗产税既然选择了便于征管的总遗产税制，赠与税也应与之相和谐，回收较为轻盈的模式。 




[1]拜见各国税制较量研究课题组：《家产税制国际较量》，中国财务经济出书社1996年版，第171页。
[2]拜见各国税制较量研究课题组：《家产税制国际较量》，中国财务经济出书社1996年版，第164页。
[3]拜见魏陆：《遗产税的小心与思索》，载《上海财税》2000年第3期。
[4]此处的本钱首要指税收解决本钱。西方税收学者以为，税收的本钱包罗税收解决本钱和税收遵从本钱二方面。税收解决本钱指解决及调解现行税制所产生的官方本钱，包罗税务职员人为支出、房屋支出、办公装备支出等。[英]锡德里克·桑福德：《乐成税制改良的履历与题目》，杨灿明等译，中国人民大学出书社2001年版，第97页。
[5]感德生：《遗产税立法多少题目切磋》，载《政法论坛》2000年第1期。（宣布时刻:2004-09-11）