更新时间 2006-8-24

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一、随着社会主义市场经济模式的确立和发展，人民生活水平正在逐步提高，公民私有财产量无论在个体形式上，还是在整体规模上，都将有较大的增长，为了保护公民的合法收益不受侵犯，国家必须制定相应法规以引导和调控。基于此，制定遗产税法，开征遗产税，加强对遗产继承分配的国家干预和社会调节已具迫切的现实意义和长远的历史意义。

遗产税，又称继承税，专指财产所有人死亡之后，对其遗留的将要转移给他人的财产按一定程序所课征的税，亦即以死亡公民的遗产为课税对象，以遗产管理人，执行人或受让人为纳税义务人的一种独立的税。与其他税种比较，遗产税的特征表现为：

1、遗产税的纳税环节始于原财产所有人死亡之时。自然人的死亡，是征收遗产税的前提条件。没有死亡这一法律事实则不会发生遗产税法律关系，所以在英国称为死亡税。

2.遗产税的课征客体只能是被继承人死亡时遗留的财产，在具体操作上则表现为两种形式：一是以被继承人的遗产总额为课征对象；二是以遗产受让入所得的遗产作为课征对象。由于遗产税课征于财产所有人死亡发生财产所有权主体移转的动态运行过程中，因而有人将其归属于流转税之列，但从实质内容来看，不论哪种形式的遗产税，其对象都是静态意义的财产，与财产税的性质吻合，所以开征遗产税的国家一般都将其归于财产税之中。

3.遗产税的纳税主体具有普遍性和限定性。任何自然人都超脱不了死亡这一生命的必然归宿，作为课征遗产税前提条件的遗产继承关系是社会生活中普遍的、必然的法律关系。，由此决定了遗产税在一个国家具有相当广阔的社会存在面，处于客观的可能性意义上纳税主体具有不确定的广泛性和普遍性。但这一普遍广泛的纳税主体一旦进入现实的、主观意义上的遗产继承关系，则被限定在明确具体的范围，即遗产管理人、遗嘱执行人或遗产受让人。

4.在税制的操作上，遗产税有三个独特之外：一是免征额大，起征点高。如美国起征点为60万美元，英国为9万英磅，香港为20万港元，台湾为200万新台币，新加坡为50万新元。二是税前扣除和抵免情节规定较多，对家庭成员或配偶之间财产的共有性及被继承人与遗产受让人之间的身份关系特别重视，突出强调了遗产最终归属的社会公益意义。三是课税等级严格细密，边际税率高。如日本是10％～75％，印度是4％～85％，菲律宾是3％～60％，美国是18％～50％，台湾是2％～60％，德国是对配偶、子女为3％～35％，对其他亲属是20％～70％，瑞典对一等亲属是5％一75％。

5.遗产税征收繁琐，控税难度较大。遗产税税源分布在社会最基层，作为被继承人生前财产总额的遗产；表现形式多种多样，权属关系归向不清，存在状况及移转流动的隐蔽性大，透明度不高。因而对这一税源的控制和课征在很大程度上取决于纳税主体的自觉性和税务机关深入细致的课税积极性与责任心。同时也有赖入建立和健全有效的遗产继承与课税的监督机制，否则，在现实利益关系的推动下，常态性的遗产税逃税避税行为难于杜绝。

对死者遗产课税的实质意义上的遗产税源远流长，历史悠久且名目繁多。历史发展到现代，基于财产所有权神圣不可侵犯让位于所有权的适度限制，个人价值本位让位于个人与社会双重价值本位，意思自治让位于国家的权力干预以及社会公益事业的发展，国家所需财政收入和财政支出的大量增加，同时也为了缓解贫富悬殊所引发的一系列社会矛盾，资本主义国家普遍地开征遗产税，确立了系统完善的遗产税法律制度。根据1988年库珀。赖布兰特国际会计公司搜集的97个国家和地区的税收资料统计：已开征遗产税的有67个国家和地区，其中包括西方全部21个工业化国家、前苏联和东欧社会主义国家以及相当部分发展中国家。

在旧中国几千年的历史上，尽管统治阶级的苛捐杂税多如牛毛，但由于宗法家族制度下以宗祧继承、身份继承为主，财产继承处于从属依附地位，家庭或家族的人格化本位扼制了财产继承制度的发展：“父母、祖父母在，子孙不得别藉异财”的强制性规范使遗产继承与分割几乎没有任何现实可能性；同时能够承接大宗遗产的必定是社会中为数不多的剥削阶级成员，为维护其统治地位和财产利益，绝不愿开征遗产税而牺牲财产利益。因此，中国古代的遗产税在形式意义上一直没有取得应有的地位。国民党政府在1930年2月20日施行民法继承编时，也没有开征遗产税。1973年2月6日，台湾当局正式颁布了《遗产及赠与税法》，共6章，59条；1973年9月5日，对该法第57条进行了修正，1981年6月19日再次进行修正并施行至今。

新中国成立后，曾在1950年1月31日发布的《全国税政实施要则》中对遗产税作了简单规定，但同年6月，政务院进行税收调整，基于当时中国社会情况，确定暂时对遗产税不予开征，从此，中国的遗产税再未启动。在我国现行税制改革中，已将原来的31个税种，减并为17个，遗产税虽作为保留的独立税种之一，但至今没有开征运行。

二、对自然人死亡时遗留的财产课税既非任何人的随意想象或偶发性应急措施，也不是在任何社会历史条件下都有此可能和必要。凡是开征遗产税的国家或地区，在确定这一税收形式和制度时，都应以两个前置性因素为根据：一是现实社会中确实具备了一定的经济条件、遗产继承的法制环境和比较健全的税收机制，以确保遗产税开征后能够顺利地操作运行，此乃开征遗产税必须具备的可能性要件和社会基础。二是现实社会确实有必要开征遗产税。亦即通过利弊分析和价值比较，确认在一定社会条件下，开征遗产税对国家对社会具有多方面的积极作用，能够发挥一系列的正面作用，由此则道出了国家或政府征收遗产税的意义归属和必要性、合理性的科学论证。对此，在课征遗产税的国家形成了众多的理论学说，其中主要有“国家共同继承权利说”、“遗产课税能力说”、“平均社会财富说”、“社会公益说”，“没收无遗嘱的财产说”、“溯往课税说”、“利益说”等等。①这些学说反映和代表了不同学者在不同侧面上形成的各自主张，既有其理论上的逻辑依据和实践上的客观基础，在一定程度上提出了课征遗产税的社会功利意义和比较贴近现实的课征方法，具有不可否认的指导价值和实践意义。同时，受制于多方面的局限，有些学说亦带有某种程度的唯心主义和以偏概全的不足之处。

今天，经过四十余年的社会主义革命和建设，尤其是近十年的社会改革和发展，社会主义市场经济模式从理论构想逐步走向现实，国家税收体制、公民私有财产权制度及遗产继承制度日趋完善成熟，综合国力不断增强，国民收入和生活水平逐年提高，相当一部分公民死亡时遗留下来的财产种类多、价值高、数额大；而且从社会发展前景的整体形势来看，在不远的将来，随着一部分人先富起来向全社会共同富裕的趋进，公民死亡时留下的遗产还大有增加和扩张的趋势。因此，就我国目前的状况和发展方向而言，开征遗产税已经具备了客观的现实可能性和明确可靠的立法必要性，宏观的经济体制、法制环境和微观的国民收入生活水平及心理承受能力为其奠定了确定可行的社会基础。同时，根据对各方面的社会利益和价值因素的综合衡量与测评，可以看出，开征遗产税，借助于遗产税形式对私有财产继承关系给予一定的国家限制和干预，使国家参与遗产分配，亦有其内在的客观必要性和科学合理性。概括起来，这种必要性和合理性集中在以下几个方面：

1.开征遗产税，有利于克服私有财产继承制度的消极因素，缓解社会财富分配不公的现实矛盾，推动全社会走向共同富裕的目标。继承制度以财产私有制为前提和基础，是维护私有制的保障手段，不可避免地带有私有制的各种消极因素，滋生各种物质利益冲突和社会问题。尤其在中国当前经济形势下，社会分配不公平，国民收入过份悬殊，贫富两极相差大，公民私有财产严重不平衡，若不通过遗产税对财产继承予以干预和调节，势必导致社会财富分配不均的状况代代相传，使继承权成为导致财富集中的重要原因，妨碍社会成员共同富裕。所以，中共中央在《关于制定国民经济和社会发展十年规划和“八五”计划的建议中特别指出：“对过高收入通过税收，包括个人收入调节税、遗产税和赠与税等，进行必要的调节。”开征遗产税对超过法定免征额的遗产部分地收归国有，在一定意义上控制分配不公、贫富差别的恶性循环，为劳动者创造一个大体上相同的外部条件和公平机会，让其通过公平竞争，艰苦创业，凭借自己的勤劳和才智走上共同致富的道路。

2.开征遗产税，有利于全面推行“各尽所能、按劳分配”原则，促进社会主义物质文明建设和精神文明建设。“各尽所能，按劳分配”是中国社会主义初级阶段的分配原则。财产继承制度既是对这一原则的确认和维护，又是该原则的一种例外，其结果是在一定程度上产生依赖继承不劳而获的社会效应，从而与社会主义分配原则发生抵触。因此，如果对公民的巨额遗产继承不给以必要限制，势必会使—部分人对继承遗产、不劳而获、父富子荣、夫富妻荣产生依赖心理，助长好逸恶劳、挥霍浪费的恶习和惰性，同时也会滋生一些企图利用不正当手段继承遗产的违法犯罪行为，破坏社会主义物质文明建设和精神文明建设。开征遗产税，使公民继承的遗产在数量上受到一定的限制，削弱人们对继承遗产的依赖心理，弘扬自力更生、独立发奋的优良传统，引导人们通过诚实劳动、艰苦创业来提高和改善自己的物质生活水平，是社会主义物质文明建设和精神文明建设的双重要求。

3、开征遗产税，有利于国家控制社会财富流向，增加国家财政收入。中国人口众多，富裕群体规模大、发展快，遗产的社会存在面广，开征遗产税，对于公民个人来说，税负不重，税量不大，但从国家宏观全局度量，集少成多，是开拓了一种比较广阔且很有发展前途的税源，在一定程度上增加了国家的财政收入，保证了国家财政收入随着国民收入水平的提高而稳步增长。同时，开征遗产税后，亦能在—定标准上有效控制公民个人资产占有量，抑制个人财富在短期内的超规模增长，引导了资金的社会投向渠道，把-部分消费资金转化为生产建设资金或社会公益、福利资金，有利于扼制消费资金的恶性膨胀，缓解社会总需求超过总供给的矛盾，促使国家经济建设步伐的加快。

4.开征遗产税，是在当今国际形势下，维护国家主权和经济利益保持与国际税制同步的需要。税收权是国家主权的重要标志之一，以属地主义为原则课征遗产税既是国际税法的惯例，也是现代化世界各国课征遗产税的通行规范，由于现实存在的外国征收遗产税而中国没有遗产税的两种不同税制，结果是我国公民在外国继承遗产需向该国缴纳遗产税，而外国公民在我国继承遗产无需缴纳税，这既悖于国际间白忪平互利，又有损于国家税收主权和经济利益。特别是随着我国对外开放的纵深扩展，国际交往和经济贸易日益广泛和频繁，跨国流动的资产量多值大，主体、客体等具有涉外因素的跨国遗产继承已经和必将日益增多。因此，为维护国家主权和经济利益，全面地保护中国公民的合法权益，我国应尽快地制定法律，课征遗产税，早日与国际税制并轨。

5.开征遗产税，是祖国统一形势下协调大陆与台湾、香港、澳门税收和财产继承关系的客观要求。髓着港、澳主权收复期临近及海峡两岸交流的不断扩展，一国两制下的税制冲突迫切需要协调和并轨。其中之一是台、港、澳均有完备的遗产税法和健全的遗产税操作运行机制，而大陆在此领域一直处于空白乙顺应祖国统一的时代潮流，国家税制和继承法应尽早加以增改和完善。

6.开征遗产税，是对我国现行所得税的有效补充。所得税在理论上应当是对一切所得课税，遗产继承亦不能例外。但是我国现行的所得税制度似乎没有能够包容继承所得的法律根据，所以应单独课征遗产税作为对所得税之不足的弥补。同时，遗产税可以看作对遗产所有人生前资本所得课税的另一种形式，以此代替高度累进的资本所得税，又可减少对储蓄和投资产生的消极作用。②

三、开征遗产税，必须有健全完备的遗产税法。我国虽然在五十年代有过遗产税的法律规定，但因历史背景和社会条件的局限，已完全不能适应社会现实和将来的需要。因此，我们必须从发展中国社会主义市场经济的实际国情出发，充分借鉴国外和港、台遗产税法的可行性经验，构建规范系统、科学合理的遗产税法体系。在其立法的主体内容中，应注意把握以下几个基本方面：

1.遗产税的课征方式及其税率。在遗产税的课征方式上，不同国家有不同做法，具体可分为三类：一是分遗产税制，即按每个遗产受让人所得的遗产课税。纳税义务人主要是继承人和受遗赠人。日本、法国、德国、波兰、保家利亚实行这一税制。二是总遗产税制，即就被继承人死亡时所遗留的财产价值总和课税，纳税义务人主要是遗嘱执行人或遗产管理人。美国、英国、新加坡、南非等实行这一税制。三是混合遗产税制，或称总分遗产税制，即先对被继承人死亡之时所遗留的财产总额课征一次遗产税，然后在遗产分配给各继承人、受遗赠人时，再对其各自受让的财产课征一次遗产税。纳税义务人先后是遗嘱执行人或遗产管理人和继承人、受继承遗赠人。加拿大、意大利、爱尔兰、伊朗、菲律宾等国家实行此税制。根据我国目前的具体情况，参照和借鉴国外遗产税的课征法，最好采用分遗产税形式课税。即不论遗产受让人与遗产原所有人之间处于什么样的亲属半径和继承顺序，一律按各个受让人依法所应取得的遗产的实际价值根据一定的税率课税。

遗产税的税率是指遗产税应纳税额与纳税对象之间的比例，是计算遗产税的法定尺度。当今世界上开征遗产税的国家，大都实行超额累进税率，即把征税对象划分若干个等级，每个等级分别规定税率，分别计算税额；征税对象数额增加，需要提高一级税率的，只对增加的部分按提高一级的税率计算征税额。实行超额累进税率计征遗产税虽然在计算上比较复杂，但采用“速算扣除数”的方法可以简化计算手续，同时又可以避免全额累进税率的不足。因此，我们认为，我国开征遗产税最好采用超额累进税率。为保证税负公平，在规定超额累过税率时，可考虑多规定级距，并使级距之间保持较缓递进率。参照外国的立法经验及我国的实际情况，我国遗产税最低税率可定为10％，最高税率可定为60％。

2.遗产税的纳税主体（纳税义务人）。遗产税的纳税义务人，在宏观意义上，由国家主权管辖范围和税法的效力范围所确定，在微观意义，则是具体的遗产继承法律关系中，依法应当缴纳遗产税款，承担税负义务的人。据此，凡是居住在中华人民共和国境内的中华人民共和国公民死亡之时在中华人民共和国境内境外遗有财产者，均应依法课征遗产税；凡经常居往在我国境外的中国公民以及非中华人民共和国公民死亡之时，在我国境内遗有财产者，对该遗产应课征遗产税。受让遗产的人不论是自然人，还是法人及其他社会组织，都应依法承担纳税义务。无人继承又无人受遗赠的遗产，依法收归国家所有，死者生前是集体所有制组织成员的，归所在集体所有制组织所有，其应征的遗产税，由国家或接受遗产的集体所有制组织作为纳税主体承担，一般应在法律上明确予以免征。从而，在法律上，纳税义务人可以是自然人，也可以是机关、企事业单位、社会团体等法人及其他非法人的社会组织。在具体的遗产继承关系中，可将纳税义务人归为两类；一是对遗产不享有所有权的遗嘱执行人或遗产管理人。二是对遗产享有所有权的遗产受让人，包括法定继承人、遗嘱继承人、受遗赠人、酌情分得遗产人等。在我国的遗产税法上，可明确地规定以遗产受让人为一般的普遍的纳税义务人，以遗嘱执行人、遗产管理人为例外的、辅助性的纳税义务人。

3.征税对象。遗产税的征税对象，即遗产税的征税客体，具体则指被继承人死亡时遗留的、将由继承人、受遗赠人等依法取得的遗产。在我国，遗产必须是财产所有人死亡之时遗留下来的个人合法财产，包括公民的合法收入、房屋、储蓄、生活用品、木材、牲畜、家禽、文物、图书资料、法律所允许其所有的生产资料、知识产权中的财产权以及其他合法财产或财产权利。与遗产税的纳税义务人相对应，我们认为我国遗产税的征税对象应该包括两种：一是在中国境内经常居住的中国人、外国人、无国籍人所遗留的财产，无论该财产是在我国境内还是在境外，都应作为我国遗产税的的征税对象；二是居住在我国境外的中国人、外国人、无国籍人死亡时，在我国遗留的财产，亦应作为遗产税征税的对象。

4.遗产税的起征点和税率计算。遗产税的起征点是被继承人的遗产或遗产受让人依法应受让的遗产经过必要扣除后的实际价值达到多少数额才开始计征遗产税的法定起始标准，由国家在综合考虑本国各方面的相关国情的基础上明确统一地规定，具有强制性、适用的普遍性和国与国之间的明显差异性。如果我国按超额累进税率的分税制方法开征遗产税，那么根据我国国民经济收入水平的实际和将来的发展趋势以及人民币在国际货币中的汇兑比价，考虑纳税义务人的实际利益需要和税负承受力及心理、情感的承受能力，从有利于社会生产和生活的原则出发，兼顾国家、家庭、个人等各方面的利益，则应以遗产受让人受让遗产扣除一切必要费用之后的实际价值达到5万元人民币作为起点；凡不足5万元的免征遗产税；超过5万元的则根据遗产的价值数额具体确定6个等级标准，不同等级按不同税率课税。其具体标准可分为：5～20万元税率为10％；20-40万元税率为20％；40-60万元税率为30％；60-100万元以上的税率为40％；100万元～200万元的税率为50％；200万元以上的税率为60％。因此，遗产受让人所得遗产数量越大，税率越高，税负越重，应纳税额愈多。

5.遗产税的课税期限。借鉴外国和我国台湾地区课征遗产税的操作经验，依据我国现行的税收征管体制，比较可行的遗产税纳税期限可分为三个阶段：一是纳税义务人的纳税申报期，该期限从被继承人死亡，继承开始之日起算，由纳税义务人向遗产所在地或被继承人生前户籍地或最后居住地的基层税务机关提交书面纳税申报，期限可定为三个月。如果纳税义务人有正当理由，不能按这期限办理纳税申报手续的，可以在法定的纳税申报期内用书面的形式申请延长，延长的期限既可由法律统一规定，亦可由税务机关根据实际情况规定。二是税务机关的调查估价和纳税通知期。该期限从税务机关接到纳税义务人的纳税申报之日起开始。即税务机关在收到纳税义务人的纳税申报书后，必须在一定期限内办理遗产的调查和估价工作，通过纳税鉴定确定交纳税款额，发放纳税通知书，此期限在我国可定为三个月。三是税款交纳期。即纳税义务人在收到税务机关的纳税通知书后，应当交纳税款的期限。在我国可定为接到纳税通知书后二个月内。因特殊原因需要延长的，其延长期最高也不应超过三个月。

6.遗产税的减免，对遗产税的减免，一般有两种形式：一是通过规定基本免征额对遗产税的免征作一般规定。如我国台湾地区《遗产与赠与税法》第18条规定：被继承人如为经常居住在台湾地区内的台湾人，可在遗产总额中扣除免税额200万元（新台币），其为军警公教人员因执行职务死亡的，加倍免除。二是通过规定特定扣除额对遗产税的减税作特别规定。如我国台湾地区《遗产与赠与税法》第17条列举了10种特定扣除形式，只要符合其中之一，都享有相应的减税权利。我国开征遗产税对遗产税的减税规定可借鉴台湾地区的这种形式，通过规定特别扣除额对遗产税的减免作特别规定。不过，基本免征额应根据我国公民的实际经济状况确定，特别亨口除额应综合考虑纳税义务人的年龄、劳动能力、经济状况、财产取得等各方面的因素。

遗产税的免税就是对遗产税的全部免除。我国制定遗产税法开征遗产税时，对于遗产税的免税应把遗产的最终归属作为首要考虑因素，凡是遗产归国家、社会团体、集体组织或用于文化、教育、慈善等公益福利事业的，都应免征。

7.遗产税征管操作中的奖惩。开征遗产税，其间必定会出现这样那样的违税行为。根据我国税收征管的一般法律规则，借鉴国外开征遗产税的立法经验，以下四种行为可认定为遗产税征纳中的违法行为：（1）纳税义务人在法定的纳税申报期限内没有办理遗产纳税申报手续的；（2）纳税义务人对于依法应当申报的遗产，虽已申报，但有漏报或故意少报的情节；（3）纳税义务人故意以欺骗或其他不正当方法逃、漏、抗税的或帮助他人逃、漏、抗税的；（4）纳税义务人对于核定的遗产税超过法定期限不予缴纳的行为。凡是具备上述四种行为之一的，应视其情节和态度给予限期改正、依法补交、罚款、加收滞纳金等处置；情节严重构成犯罪的，应依法追究其刑事责任。对于告发或检举纳税义务人的违税行为的人，应给予一定的物质奖励，其款项可以从罚款中支付。

①②《深圳特区报》，1991年5月20日第八版。