另一种意见认为，增值税一般纳税人代开增值税专用发票，符合刑法第205条第4款规定的“为他人虚开”的行为，如达到定罪标准，应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。我们赞同第二种意见，因为增值税一般纳税人为他人如实填开增值税专用发票不能成为不构成本罪的理由，其代开行为与虚开增值税专用发票的危害后果是一样的，按照《

3.1与有关的变造增值税专用发票行为区分

所谓变造增值税专用发票是指在真增值税专用发票的基础上或者以真增值税专用发票为基本材料，通过挖补、剪贴、涂改、揭层等加工处理，使原增值税专用发票改变数量、形态和面值的行为。有的通过变造以改变数字从而达到偷、漏税的目的，取得和虚开增值税专用发票一样的效果。现行刑法对变造增值税专用发票的行为如何认定处理没有明确规定，因而对变造行为的归属便产生了分歧。

一种意见认为，变造程度不是很大，牟取非法利益较小的不以犯罪论处。一种意见认为，变造程度不大，以偷、逃税赋或出售为目的，获取非法利益较大的以虚开增值税专用发票罪论处；变动程度较大，获取非法利益较大的以伪造增值税专用发票罪论处；变动程度小，情节轻微的可不以犯罪论处。

还有一种意见认为所有的变造行为都应视为伪造行为。从理论上讲，我们认为第二种意见较为合理。首先，变造行为与伪造行为毕竟有所不同。变造行为是在真增值税专用发票的基础上，用剪贴、挖补、拼凑等方法加以改造；而伪造则是仿照增值税专用发票的基本内容、专用纸、荧光油墨、形状等形式，使用印刷、复印、描绘、拓印等各种制作方法，非法制造假增值税专用发票，据以冒充真增值税专用发票的行为。无论是从社会危害方面还是从人伦情理方面来看，伪造较变造恶劣，因而在处理上亦应体现区别对待原则。

3.2增值税发票的轻微变造

以增加抵扣税款为目的，轻微变造增值税发票数字，此客观行为与虚开行为大同小异，二者危害结果是一样的，皆使国家税款流失。但在司法实践中，我们应按第三种意见执行。理由是：最高人民法院1996年10月17日发布的《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造或者非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》规定，对于变造行为按照伪造增值税专用发票行为认定处理。因此，在没有新司法解释出台的情况下，我们仍要参照这一解释贯彻执行。

3.3虚开增值税发票犯罪未遂问题

有人认为，虚开增值税专用发票犯罪的目的是为了非法抵扣税款，如果行为人仅虚开了增值税专用发票而没有非法抵扣税款，则应认定为犯罪未遂。我们认为这种观点是不正确的。因为我国刑法第205条第4款已明确规定，虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。行为人只要实施上述四种行为中的一种，且达到定罪标准的，即可构成虚开增值税专用发票罪。所以从立法的角度可以看出，虚开增值税专用发票犯罪是行为犯，而非其他犯罪类型。因此，只要行为人虚开了增值税专用发票，即使没有能够抵扣税款，仍属犯罪既遂，而不能认定为未遂。那么虚开增值税专用发票犯罪有无未遂形态？我们认为虚开增值税专用发票犯罪一般不存在未遂，但如果行为人在虚开过程中，还没来得及将虚开发票行为完成即被查获，这种情况是可以认定为未遂的

虚开增值税专用发票定罪量刑中，犯罪数额是关键的依据，其主要包括三方面的内容：一是虚开税款的数额；二是国家税款被骗取的数额；三是造成国家税款损失的数额。

认定虚开增值税专用发票犯罪给国家利益所造成的损失时，对于行为人为领取增值税专用发票向税务机关预缴的税款和行为人及其家属向国家退赔的款项，应从实际被非法抵扣的税款中予以扣除。

案情简介

2007年4月至2008年7月间，娄某以虚假设立的广州XX工贸有限公司名义从税务部门领购增值税专用发票，并以收取开票费的方法，为广州XX机电有线公司等共计488家单位虚开增值税专用发票1799份，总计税额人民币136.9万余元。期间，娄某又让他人为自己虚开或从他人处购得伪造的增值税专用发票80份，税额计116.9万余元，全部向税务机关申报抵扣。一审法院认为，娄某虚假设立广州XX工贸有限公司，并以其名义谋取非法利益，采用让他人为自己虚开或自己虚开增值税专用发票的手法，抵扣应纳税款，造成国家税款损失116万元，且在侦查终结前无法追回，判处娄某无期徒刑。

判决后，娄某不服，遂上诉至广东省高级人民法院。二审法院认为，娄某未从事过购销活动，并不需要向税务机关缴纳增值税，其犯罪行为不能导致国家税款损失的后果，故不能将娄某使用让他人为自己虚开向税务机关申报抵扣的116万元进项增值税款认定为给国家利益造成的损失，其对国家造成的真正损失是娄某为他人虚开并被他人用于抵扣应缴税款的虚假销项增值税款部分，共计40余万元，属于“数额巨大”，二审法院由此改判娄某十五年有期徒刑。

参考资料 相关文献

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