欠缴税款,税务机关可以采取税收保全措施--税务行政诉讼 (三十六)

（一）案情简介
2008年5月，某市化妆品公司因存在资金周转的特殊困难，不能按期缴纳当期税款6.7万元，经依法申请并经过有权税务部门批准以后，同意延期两月缴纳税款。但2008年7月延期届满以后，该公司仍未缴纳，也未继续申请延期，税务机关遂责令其限期缴纳。在期限内，该公司同一个体户签订协议，将该公司位于城区中心地段的一套商业用房卖给该个体户，税务机关得知此情况以后责令该公司提供纳税担保，后在该公司不能提供纳税担保的情况下，查封了该套商业用房，并要求该市房管部门协助，不予办理房产过户手续。该个体户不服，认为其已经在2008年初便将购房款支付给了化妆品公司，此次与化妆品公司签约，只是履行当初卖房的相关约定。其与化妆品公司的房屋买卖合同已经成立并生效，税务机关的查封行为侵害了他和化妆品公司合法建立的债权关系，遂向法院起诉，要求撤销税务机关的税收保全措施。
（二）税务争议焦点
本案的争议焦点在于，税务机关作为房屋买卖合同的第三方，能否在买卖合同成立以后采取行政强制措施，查封交易中的商品房？
（三）华税观点
本案涉及到侵权法上的一个法律问题，即第三人侵害债权。所谓第三人侵害债权，是指合同之外的第三人故意侵害合同当事人基于合同建立起来的债权关系，并导致债权人损害的情形。法律之所以承认第三人侵害债权为侵权行为，新企业所得税。其目的是为了使债权人利益得到切实保护，以维护正常的交易秩序。
侵害债权的责任构成要件主要包括：1.侵权行为人仅限于第三人，即合同关系之外的任何第三人；2.第三人主观上出于故意，即第三人明知其行为会发生侵害他人的后果而故意实施侵害行为；3.第三人行为造成了债权人合法有效的债权被侵害，这种侵害主要表现为，债务人因第三人的行为不能履行债务致使债权不能实现，并导致债权人应该获得的利益丧失。一般来说，侵害债权的后果都是间接后果，也就是说，第三人的行为往往只直接作用于债的标的或者债务人的履约行为，而间接地导致债权人的权益受到损害。4.第三人实施某种行为致债权人损害，没有合法的理由。如第三人实施的行为有合法理由，则不能认为侵害债权。
在本案中，该个体户同化妆品公司签订房屋买卖合同，双方建立了房屋买卖的债权债务关系，税务机关相对于个体户和化妆品公司而言，是合同之外的第三方，其查封房屋的行为确实是针对着化妆品公司和个体户之间债的标的，客观上造成债务人化妆品公司不能履行债务，并致使该个体户应当获得的利益丧失。但是，从前面所述的第三人侵害债权的责任构成要件可以看出，如果个体户与化妆品公司之间的债权本身不合法，税务机关查封又有正当理由，那么税务机关的行为不能算作构成侵权。
那么本案中个体户与化妆品公司之间的房屋买卖债权是否合法有效呢？一般而言，房屋买卖合同当事人意思表示真实一致，双方签字盖章且没有在合同中约定专门的生效要件，则该合同在双方签字盖章时便成立且生效，并发生相应的法律效力。一个合同的成立与否，主要看是否违反法律的规定。本案中的合同如果没有违法法律的规定，就是有效的。那么，这份合同有无违反法律的情况存在呢？《税收征收管理法》第49条规定，欠债数额较大的纳税人在处分其不动产或者大额资产以前，应当向税务机关报告。《税收征收管理法实施细则》第77条规定，税收征收管理法第四十九条所称欠税数额较大，是指欠缴税款五万元以上。由此可知，作为本案中的纳税人化妆品公司，由于其欠税数额超过五万元，因此，其在处分不动产以前，应当向税务机关报告，这是其必须履行的法定程序。法律之所以这样规定，主要是为了防止纳税人逃避追缴，自行处分自己的不动产而给国家的税收利益带来损失，由于税收代表着社会公共利益，因此这样规定也是维护社会公共利益的需要。《合同法》第五十二条规定，损害社会公共利益的合同属无效合同。由于该个体户与化妆品公司所签订的房屋买卖合同会导致化妆品公司逃避国家税收，损害社会公共利益，且化妆品公司在处置其不动产时，未按照法律的强制性规定向税务机关报告，也未在事后提供纳税担保，因此该房屋买卖合同当然无效。由于合同无效是自始无效，因此化妆品公司与个体户之间所建立的债权关系不是合法有效的债权关系。税务机关依法采取税收保全措施，理由正当。所以，本案中不存在税务机关侵害债权的问题。作为受损方的个体户，应当向化妆品公司主张权利，而不应该对税务机关主张。
这起案件，对于纳税人和个体户的教训都是很深刻的，作为欠税主体的化妆品公司，由于在买卖房屋的问题上没有按照法律要求来进行，导致所签订的合同无效，而且自己也要承担缔约过失责任。而个体户也没有实现自己的期待利益。因此，作为纳税人，一定要在法律的框架内行事，否则，自己的权益不但得不到保障，还有可能被严重的损害。
（四）税务争议解决
税务机关在该公司不能提供纳税担保的情况下，查封了交易中的商业用房。该个体户不服，认为其与化妆品公司的房屋买卖合同已经成立并生效，税务机关的查封行为侵害了他和化妆品公司合法建立的债权关系，遂向法院起诉，要求撤销税务机关的税收保全措施。法院最后的判决如下：税务机关的行政行为合法，不予支持原告的诉讼请求。
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（作者简介：刘天永为华税律师事务所高级税务合伙人，中央财经大学税务学院客座教授，注册会计师，注册税务师；版权所有华税律师事务所，转载请注明来源。）
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