一、主体组成中的疑难题目判辨

　　犯科出售增值税专用发票罪的主体存在争议与疑难的是，有权出售增值税发票的单元和事恋职员可否成为本罪的主体。

　　1.税务构造及其事恋职员在发售发票中违背法律礼貌划定向不及格的纳税人或其他人发售发票的举动是否是本罪主体，可否创立本罪关于这一主体构罪题目，理论上有差异看法。有人以为，税务构造及其事恋职员，无论基于何种念头和目标，犯科发售增值税专用发票到达法定尺度均应以犯科出售增值税专用发票罪治罪赏罚。统一概念者以为，本罪的主体，详细来说，可以分为正当拥有增值税专用发票者，犯科拥有增值税专用发票者以及认真发售增值税专用发票的税务部分及其事恋职员三种。又有人以为本条所说的“犯科出售”举动人，既包罗税务构造及其事恋职员存心违背法律礼貌的划定举办出售的举动，也包罗其他任何人出售增值税专用发票的举动。又有人把本罪主体详细分类为四类人或单元：一是有权出售增值税专用发票的税务构造或其事恋职员；二是正当取得增值税专用发票的单元或个人；三是犯科取得发票的单元或个人；四是以其他方法取得增值税专用发票的单元或个人。而持歧义看法的学者以为，在实践中犯科出售增值税专用发票的举动首要是指无权出售增值税专用发票的单元可能个人出售增值税专用发票的举动。

　　笔者觉得，组成犯科出售增值税专用发票罪的主体原则上包罗有权出售的单元主体及其事恋职员，也包罗无权出售主体的单元或天然人，即税务构造及其事恋职员应包罗在个中。可是，在详细构罪中，这种犯法主体未必均在犯科发售增值税发票运动中均创立本罪。由于在我国刑礼貌范的税收犯法中，除了一样平常划定税务构造及其事恋职员犯科出售增值税发票创立犯科出售增值税专用发票罪外，还出格对税务构造职员另行配置了税收职务犯法，即刑法第405条划定的徇私舞弊罪。这一划定属于税收职务犯法的出格法，因此，在刑法第207条与405条竞合的环境下，肯定优先于平凡法，故犯科出售增值税发票的举动未必均创立犯科出售增值税专用发票罪。而是要留意刑法是否对某种非凡身份主体作了单独治罪的划定。上述第一种概念把本罪的主体所应组成的犯法绝对化是错误的。上述第一种概念把税务构造滥用权柄发售增值税专用发票的举动不拘任何念头和目标，均一致以为创立犯科出售增值税专用发票罪的观点，是把税收犯法职务主体的推行发售发票举动的构罪绝对化，是掉臂立法的现实类型的一种错误熟悉倾向。而第二至第四种概念固然不像第一种概念那样把税收职务犯法主体的犯科发售增值税专用发票的举动绝对地定为本罪，可是，其把税务事恋职员操作职务便利实验的犯科发售增值税专用发票的举动也认定为创立本罪，即把税务事恋职员亦视为本罪的犯法主体，这是不当的。而上述第五种概念把有权出售的税务构造解除在本罪的主体之外也是欠妥的。起首，即第五种概念看，其把税务构造摒弃于本罪主体之外，则税务构造为自身好处或处所好处而犯科发售增值税专用发票的举动完全不受到刑法的牵制，是不切合刑法的立法精力的。从近几年来产生的上百亿元的重大税案看，无一不是由税务构造违背法律礼貌的划定举办的。假如不是税务构造的滥用权柄举动，上百亿、数百亿的国度税收丧失就不行能云云几回呈现。由于我国有关法律礼貌对增值税专用发票的发售是有严酷划定的，作为职能构造应依照该类发票的解决划定，正当发售发票，以有用地施展增值税专用发票的成果。有的税务构造因为受处所掩护主义的恶习捣蛋，随意低落发票领购资格，恣意滥售发票，造成极大危害。如“金华税案”中的金华县国税局，为了引税，获取处所犯科好处，对增值税专用发票领购的一样平常纳税人，不经检察，实施“先上车，后买票”的作法，放宽一样平常纳税人的认定前提，使得增值税专用发票领购泛滥成灾。“南宫税案”和2001年产生的更大的“潮阳税案”更是一个个滥售增值税专用发票的举动。这些举动均出自有权出售发票的国度税务构造，假如差池这些滥用权柄的构造追究犯科出售发票的责任，则不能有用地避免这类犯法的产生，故税务构造在此种环境下应成为本罪的主体。

　　大概有人会觉得，将国度税务构造作为犯法主体缺乏法律依据。笔者觉得，刑法第30条划定“公司、企业、奇迹单元、构造、集体实验危害社会的举动，法律划定为单元犯法的，该当负刑事责任。”按照这一划定，国度构造可以成为犯法主体，只要有法律划定着实施的举动为单元犯法，则恣意国度构造成为单元犯法主体是不为怪。既然刑法分则已划定单元犯法刑法第207条之罪的，就以罪治之，那么，税务构造实验了上述举动就可以无前提地包袱刑事责任。值得留意的是，恣意一个税务局的犯法举动代表的只是税务构造的一小部门，代表不了国度税务构造整体形象，因此，不存在不行追究的题目。实践中国度查看构造可以成为单元纳贿罪的主体，为什么税务构造不行以成为税收犯法的主体呢?因此，所谓税务构造作为单元犯法主体缺乏法律依据的担忧是多余的。

　　然而，税务构造可否合用出格法治罪赏罚呢﹖即合用刑法第405条之“徇私舞弊发售发票罪”治罪赏罚呢﹖凭证第五种概念持有者的主张是应加以合用的。该论者以为，刑法第405条所指的“治剃头售发票事变”显然包罗并且可以说首要是指税务构造及其事恋职员向不切合领购增值税专用发票的单元或个人出售增值税专用发票的举动。笔者觉得，这种观点有部门是错误的。由于该法条所指的治剃头售发票事变是由税务构造的事恋职员来修饰的，而不是由税务构造及其事恋职员修饰的，因此，本条划定的只是税收职务天然人主体的犯科出售发票举动，不包罗单元主体。故假如犯科出售增值税专用发票是由有权出售的税务构造所为的，则只能创立犯科出售增值税专用发票罪，而不能合用出格法的划定以徇私舞弊出售发票罪治罪赏罚。关于这一点，我们再考查税收渎职罪的本质就可以获得印证。渎职罪是国度构造公事职员的专有职务犯法，其牵制的是公事职员职务的耿介性和忠实性，是对严峻不认真任，轻渎国度构造尊严和威信的举动的惩办，国度构造自己不能成为渎职罪的主体，故单元犯法举动，即税务构造实验徇私舞发售发票的举动只能由个体种类犯法来加以类型，刑法第405条是无法牵制的。同理，税务构造作为税收滥用权柄罪的主体也是不能创立的。故税务构造犯科出售增值税专用发票的举动，给国度税收造成重大丧失的，也只能以本罪治罪科刑。

　　值得留意的是，是否税务构造的事恋职员存心违背法律礼貌划定，在治剃头售发票事变中随意向不及格增值税发票领购主体发售发票就肯定以徇私舞弊发售发票罪治罪赏罚呢﹖笔者觉得，回承诺当是否认的。既然税务构造的事恋职员在治剃头售发票中，可以成为犯科出售增值税专用发票罪的主体，也可以成为徇私舞弊发售发票罪的主体，那么，我们在合用刑法惩办这一发售发票事变中违背法律礼貌划定的举动时，就要留意思量其举动切合哪一个犯法的主观特性，假如举动人存心违背法律礼貌划定发售发票的举动是基于徇私舞弊的主观念头的，则举动人的发售增值税发票的举动，应创立徇私舞弊发售发票罪；假如举动人存心发售发票的举动念头是基于对本身事变的不满足，可能对税务构造率领的不满而为的，则举动也直接合用个体法的划定，创立滥用权柄罪可能玩忽职守罪。其它，假如出售举动人是与领购犯科人相勾串而发售的，则创立犯科出售增值税发票罪的共犯。可是，这种有非凡身份主体的共犯，尽量是实施犯，只要举动的实验是操作了职务之便的，则亦不能与非法发票领购人一路创立犯科出售增值税专用发票罪，而是发票领购人随税务构造事恋职员一路创立徇私舞弊发售发票罪，可能该当别离治罪，即税务构造职员创立徇私舞弊发售发票罪，而发票领购人创立犯科购置发票罪。关于这种治罪的按照，本文第2个题目将专门阐述，此处不赘。

　　二、共犯的组成争议题目判辨

　　1.举动人犯科出售增值税专用发票时明知购置人购置增值税专用发票是用于虚开的，如故向其出售的举动的定性。

　　举动人明知他人购置增值税专用发票而存心犯科出售的环境，在举动人的主观生理状态上也许有两种存心情势。一种是直接存心出售，另一种是间接存心出售。对付这两种存心生理状态，是否均认定其创立配合犯法呢﹖这是必要当真判辨的。

　　笔者觉得，举动人在直接存心状态下创立单方面辅佐犯，应认定其组成虚开增值税专用发票罪的共犯，而不创立犯科出售增值税专用发票罪。来由是：（1）犯科出售增值税专用发票罪，在主观上只有一个存心，客观上只有一个犯科出售发票的实施举动，而上述举动人除了具有犯科出售增值税专用发票的举动外，更重要的尚有存心辅佐购置人，为其虚开拓票的举动提供便利前提的生理状态。因而，该举动人不只存在了犯科出售发票的存心，并且同时还具备了虚开增值税专用发票的存心，和客观上为虚开拓票的举动人提供了犯法的辅佐。这切合了与虚开增值税专用发票举动人创立配合犯法的前提。（2）单方面辅佐犯作为配合犯法的组成要件，起首必需是配合犯法者之间没有配合的犯法协议；其次，只限于一个共犯知道另一个共犯者的存心和举动的犯法性子而合力于该犯法。而上述犯科出售增值税专用发票的举动人明知购置人购置增值税专用发票是用于虚开，假云云时举动人对购置人的虚开举动存在但愿立场，即但愿其虚开增值税专用发票能赚到更多的钱，而对其犯科出售异常有利，于是，故意自制出售，漆黑辅佐购置人，促使其多虚开而多购置，形成恶性轮回。可是，这些生理立场却不为购置人所得悉，不知其故意从中辅佐，故举动人的这一举动及其所赖于存在的生理状态，切合了单方面辅佐犯的构罪主观要件。（3）举动人的犯科向购置人出售增值税专用发票的举动，并非虚开增值税专用发票的举动，只是为虚开拓票的举动的提供便利、加快虚开举动完成的辅佐举动，不与实施犯配合直接实验犯法，因而，切合缺乏配合犯法存心并合力于他人的犯法的单方面辅佐犯的客观特性。

　　理论上有人不认可“单方面共犯”的存在，并对认可单方面共犯者的主张视为“客观归咎”。我们以为，否定“单方面共犯”是不切合客观现实的。否定单方面共犯理论，则很难把单方面辅佐犯与犯法接洽起来，也很可贵出单方面辅佐者组成犯法的结论。



　　对付持第二种生理状态的人，即明知他人购置增值税专用发票是用于虚开，但对此放任不管，如故犯科将增值税发票出售的，是否创立单方面辅佐犯﹖笔者觉得，创立配合犯法一样平常是但愿虚开增值税专用发票举动产生，只有异常非凡的环境下，才可由放任危害功效产生的间接存心组成。由于这种环境在司法实践中是很少见的，它们不外是配合犯法的非凡环境，故司法实践一样平常不以为放任情势的存心罪过创立单方面辅佐犯。可是，值得夸大的是，这里对间接存心不创立单方面共犯只是一样平常的，不解除非凡环境下由这种存心罪过创立配合犯法的气象。刑法理论上对存心罪过情势差异不创立共犯的环境的熟悉，只是对存心和纰谬的差异罪过性子而言，统一罪过情势，仅是意志身分的些许差别，不是排出共犯创立的须要前提。有的论者以为，从主观方面看，出售人对危害功效持放任立场，是间接存心；购置人对犯法功效持但愿立场，是直接存心，两种差异的罪过情势是不能认定为配合犯法的。我们以为，这种熟悉是对刑法理论关于配合犯法的误解。由于组成辅佐犯，从主观上看，但愿或放任实施犯所实验的犯法功效产生，均是创立的。辅佐犯与实施犯之间有无相互的意思联结，并非创立辅佐犯的须要前提，只要辅佐犯与实施犯有配合的存心罪过，纵然是存心的内容有不同，也无碍于配合犯法的创立。

　　虽然，在这里，必定间接存心可以创立配合犯法，并不是说认可了举动人明知购置人购置增值税专用发票是用于虚开而如故将增值税发票犯科向其出售的举动创立单方面辅佐犯，而只黑白凡构罪环境而言的。由于司法实践中犯法的环境是较量伟大的，假如不从现实出发，完好把明知实施犯要实验虚开增值税专用发票如故向其出售增值税发票的举动认定创立单方面共犯，就有也许滥用单方面辅佐犯的理论，随意扩大了单方面辅佐犯的范畴，使得一些原来不切合单方面辅佐犯的举动，以单方面辅佐犯看待，这于司法实践是有害无益的。基于这一熟悉，笔者以为，犯科出售增值税专用发票的举动人明知他人购置增值税发票是用于虚开，如故向其出售，放任其危害税收发票解决的功效产生的举动，不宜以创立单方面辅佐犯而认定其组成虚开增值税专用发票罪的配合犯法，只能以犯科出售增值税专用发票罪治罪赏罚。

　　2?税务构造事恋职员与非法增值税专用发票领购人合谋犯科出售增值税专用发票的举动的罪质判辨

　　税务构造事恋职员与外部非法分子合谋犯科出售增值税专用发票的环境可以分为两种：一种是与非法人勾串以了售牟利为目标而存心违背法律划定为不及格主体发售增值税专用发票；另一种是为辅佐他人而犯科出售增值税专用发票。有人以为，上述两种环境的举动人应以犯科出售增值税专用发票罪的共犯论处。笔者觉得，这种观点是值得商讨的。笔者对此概念持有人以为其举动创立共犯相关是不阻挡的。可是，对这种共犯相关主张按犯科出售增值税专用发票罪论处却持贰言。起首，上述两种举动不管是以出售牟利为目标而犯科发售增值税专用发票也好，照旧辅佐他人也好，举动人在主观生理立场上均是徇私的。由于上述两种环境举动人以牟利而犯科出售发票是为私利的主观动因，而第二种环境以辅佐他人而犯科出售则是为私交。按照1999年8月6日最高人民查看院《关于人民查看院直接管理备案侦查案件备案尺度的划定?试行?》中划定，税务构造事恋职员为徇私交、私利，违背法律、行政礼貌的划定，对不该发售的发票予以发售，致使国度税收丧失累计达10万元以上的应予备案。可见，上述各种举动应按徇私舞弊发售发票罪备案追究刑事责任，因而均切合徇私舞弊发售发票罪的特性。

　　其次，犯科出售增值税专用发票罪不由非凡主体组成。而税务构造事恋职员犯科发售发票是操作其职务形成的便利前提举办的，因而是职务主体之犯法。凭证前面的阐述，职务主体实验的操作职务的犯法，创立的该当是职务犯法，而非其他平凡主体所创立的犯法。因此，税务构造事恋职员与他人勾搭出售牟利或以辅佐他工资目标而犯科出售发票的举动只能创立职务犯法。在判辨其罪质进程中，我们不能不正视税务职员正是操作了发售发票的职务便利这一点，而只依其举动的客观示意伎俩与犯科出售增值税专用发票罪的客观情势的统一性，而忽视其重要不同。出格是由此而得出以犯科出售增值税专用发票罪的共犯论处的结论。

　　再次，在我国刑法中，配合犯法纷歧定在同必然罪论处。依一样平常道理，配合犯法是应同罪同罚的，可是，居于法律的出格划定，某种由特定主体实验的配合犯法，只能按身份犯的罪质治罪，而不能按非身份犯的犯法性子治罪。这一点是有司法表明所能证实的。如2000年6月27日最高人民法院通过的《关于审理贪污、职务侵略案件怎样认定配合犯法几个题目的表明》中明晰划定，举动人与国度事恋职员勾搭，操作了国度事恋职员的职务便利，配合侵占、窃取、骗取可能以其他本领犯科占有民众财物的，以贪污罪共犯论处。举动人与公司、企业或其他单元职员的职务便利，配合将该单元财物犯科占为己有的数额较大的，以职务侵略罪共犯论处。可见，操作国度事恋职员身份而实验的犯法不能按非国度事恋职员的犯法性子治罪。从上述税务职员与他人合谋以出售牟利为目标或以辅佐他工资目标而犯科发售发票的举动看，是操作了税务职员的发售发票之便利前提，因而，依刑法和司法表明最多只能以徇私舞弊发售发票罪的共犯阐述。

　　第四，假如税务事恋职员与他人合谋以出售牟利为目标的，而分工相助，各自实施犯法举动的，则也不能按犯科出售增值税专用发票罪的共犯论处。即两边合谋后，外部职员以卖弄原料申报领购增值税专用发票，而税务职员存心违背法律礼貌划定发售发票，操作了税务职员的非凡身份便利，各自实施了犯法的环境。在这种环境下，不只税务职员基于非凡身份而不能创立犯科出售增值税专用发票罪，并且外部职员的实施举动亦非犯科出售增值税专用发票，而是犯科购置增值税专用发票。故两者与犯科出售增值税专用发票罪是沾不上边的，更何谈依此罪的共犯论处呢。

　　综上四点，税务构造事恋职员与非法外部职员相勾搭犯科发售发票?增值税专用发票?的举动是不能依犯科出售增值税专用发票的共犯论处的。然而，上述举动既然不能按本罪论处，那么，怎样治罪科刑才切合立法精力呢﹖笔者觉得，税务构造事恋职员与非法分子合谋以出售牟利为目标而犯科发售增值税专用发票的配合犯法题目，现实上是身份犯与非身份犯配合犯法的治罪题目。在学界，这类差异身份的共犯治罪是存在歧义的。一是依主犯身份治罪，二是依实施犯尺度认定。三黑白凡身份尺度。笔者觉得，在一样平常环境下，身份犯与非身份犯配合犯法的罪质，原则上应依身份犯法性子认定，而不思量主从犯及实施犯、犯科实施犯的环境。可是，要对刑法的出格划定有破例。即假如这种差异身份的配合犯法在罪质上由刑法设定了各自单独治罪的，则应按差异罪质认定并论罚，不按一样平常共犯论处。综观上述税务事恋职员与非法分子合谋而犯科发售增值税专用发票的举动，确实形成了配合存心犯法相关，并且是配合实施犯相关。依一样平常原则，整个举动是操作了税务职员的职务便利而实验的，应以税务职员所组成的犯法来抉择该配合犯法的罪质。即应创立徇私舞弊发售发票罪的共犯论处。然而，因为刑法专对犯科购置增值税专用发票罪，故一样平常原则下所创立的徇私舞弊发售发票罪的共犯治罪论处名堂为出格法的划定而突破。基于此，实践中就不能听命陋习，必然把上述举动作为某一罪质的共犯论处，而置法律的出格设定于掉臂。笔者觉得，假如税务职员与外部职员合谋出售牟利而犯科发售，而且各自分工实施的，即税务职员犯科出售而外部职员犯科购置的。就应别离定为徇私舞弊发售发票罪和犯科购置增值税专用发票罪，不以配合定一罪论处。假如税务职员的犯科发售发票举动是基于外部职员出售牟利的唆使而引起，该外部职员并不参加实施犯科购置举动的，则可以视为徇私舞弊发售发票罪的共犯论处，即创立品份犯的辅佐犯。

　　谋出售牟利而犯科发售，而且各自分工实施的，即税务职员犯科出售而外部职员犯科购置的。就应别离定为徇私舞弊发售发票罪和犯科购置增值税专用发票罪，不以配合定一罪论处。假如税务职员的犯科发售发票举动是基于外部职员出售牟利的唆使而引起，该外部职员并不参加实施犯科购置举动的，则可以视为徇私舞弊发售发票罪的共犯论处，即创立品份犯的辅佐犯。

作者：陈运光 

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