关键词: 遗产税；规避；信托；信托法

内容提要: 我国尚未开征遗产税。近年来，学术界和实务界要求开征遗产税的呼声越来越高。随着民众财富的增加和贫富差距的加大，可以预见，我国将来定会出台遗产税。人具有趋利避害的属性，遗产税一旦开征，民众就会通过各种方式避免或减少缴纳遗产税。信托具有特殊的财产权利结构，在避税方面有着天然的功能和优势，因此通过设立信托规避遗产税可能较为普遍。对于这种规避行为，不能简单地给予否定评价。从信托的固有品格、“目的违法”认定的可操作性、国外的主流立场、我国民事信托不发达的现实、避税与逃税在本质上的差异等综合考虑，应对设立信托规避遗产税的行为宽容对待。

人具有趋利避害的属性。在法律的世界里，这种趋利避害的属性主要表现为对不利于自己的限制和约束性规定进行规避。其中较为常见的规避行为即体现在税收方面。我国未来若开征遗产税，势必存在各种规避遗产税的行为。规避遗产税有多种方法，其中“一个方式就是生前通过直接或设定信托的方式进行财产的完全赠与”。一旦存在设立信托规避遗产税的行为，法律应当如何回应？我国《民法通则》第58条第1款规定：“下列民事行为无效：……(七）以合法形式掩盖非法目的的。”《信托法》第11条规定：“有下列情形之一的，信托无效：(一）信托目的违反法律、行政法规或者损害社会公共利益……”根据这些规定，似乎可以把规避遗产税的行为看做是“以合法形式掩盖非法目的”或“信托目的损害社会公共利益”，从而否定其效力。这种看法是否合理，究竟如何理性评价规避遗产税的信托行为，对于这一问题，有必要在遗产税开征之前进行深入研讨。

一、遗产税的开征

遗产税与民法私权存在相应的紧张关系，基于这个原因，我国立法对遗产征税一直比较谨慎，截至目前，我国尚未正式开征遗产税。

不过，自新中国成立以来，有关遗产税的立法建议、政策在我国一直存在。新中国成立后，

当时的政务院于1950年1月颁布了《全国税政实施要则》，该《要则》第4条规定：“除农业税外，全国统一征收14种中央税和地方税，即货物税、工商业税（包括坐商、行商、摊贩的营业课税及所得课税）、盐税、印花税、利息所得税、特种消费行为税、使用牌照税、屠宰税、房产税、地产税、交易税、关税、遗产税和薪给报酬所得税。”其中，就将遗产税明确列入进去，只是限于当时的形势和条件没有实施征收。20世纪80年代，全国人大常委会秘书长法制工作委员会主任王汉斌在《关于〈中华人民共和国继承法〉草案）的说明》中也曾提到遗产税，指出：过去遗产一般不多，没有征收遗产税。现在有些遗产数额较大，而且有增长的趋势，征收遗产税问题需要研究，如果征收遗产税，可以另行制定有关税法。”1993年12月，国务院批转国家税务总局《工商税制改革实施方案》，再次提到“开征遗产税”问题。在《批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》中提出：其他进行调整的税种。……开征遗产税。”1994年，中国推行新税制改革，改革内容之一是：大幅度调整其他税收，同时新设遗产税、证券交易税。虽然再次关注了遗产税，但是基于条件限制没有立法开征。1996年全国人大批准了《国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》。《纲要》指出：继续完善税制……逐步开征遗产和赠与税、利息所得税和社会保障税。”1997年，党的十五大报告正式提出：调节过高收入，逐步完善个人所得税制度，调整消费税，开征遗产税等税种。”在上述政策导向之下，2004年9月21曰，相关部门制定了《遗产税暂行条例（草案）》并上报了国务院。2010年，《遗产税暂行条例(草案）》又推出新的草案文本。

近年来在学术界和实务界，开征遗产税的呼声一直没有停止。2010年，是否应当开征遗产税成了社会舆论关注的焦点。更多的人主张从推动慈善的角度征收遗产税，认为我国目前慈善事业处在较低的水平，开征遗产税会对慈善捐赠起到引导、鼓励或刺激作用。也有学者指出，“衡量一个国家是否有必要开征遗产税和赠与税的指标主要有人均GDP、居民储蓄水平、高收入阶层人数以及基尼系数等。自改革开放以来，我国经济结构发生了巨大变化，上述这些指标我国现已基本满足。因此，在我国开征遗产税和赠与税等新税种是切实可行的。”在2011年全国两会上，政协委员蔡继明认为，适时和及时推出遗产税是调节收入分配的途径之一，“高收入阶层和低收入阶层差距过大……在这种情况下，特别是在改革开放30年以后，第—代富翁都面临着把他们的财富向第二代转移，这时候如果不及时推出遗产税，就会把这一代形成的不平等的收入传到下一代，我们鼓励每一代人通过自己的努力，去发财致富，成为亿万富翁，但是这种不平等代代相传，是不公平的。”在2012年两会上，全国人大代表朱继民建议研究开征遗产税，认为现阶段开征遗产税有较为坚实的立法依据。首先，“让一部分人先富起来”已在实践中得到充分运用，高收入群体的出现为开征遗产税提供了征税对象；其次，收入悬殊越来越大，遗产留给后代，使其在竞争中处于优先地位甚至无需竞争，与“勤劳致富”的观念相违背（《新京报》2012年3月14日）。2012年十八大闭幕后，在“第十届中国改革论坛”上，会议提出深圳可作为遗产税试点，以“调整高收入”香港《明报》2012年11月26日）。